‫שיקולי מס בניהול‪ -‬מבוא

1.

‫שיקולי מס בניהול‪ -‬מבוא‬
‫קבוצות מס‬
‫מס ישיר‪ -‬מחושב מהכנסה ‪ .‬מס הכנסה‪ ,‬ביטוח לאומי‪ .‬ככל שהכנסה גדולה יותר – מס גבוה יותר‪.‬‬
‫מס עקיף‪ -‬מחושב מהוצאה ‪ .‬מס ערך מוסף (מע"מ) ‪ ,‬בלו על הדלק‪ ,‬מס על סיגריות ומשקעות חריפים‪ .‬ככל שהוצאה גדולה יותר – מס‬
‫גבוה יותר‪.‬‬
‫מס על הון – מחושב על נכסים בניכוי התחייבויות ( מס על הון העצמי של החברה‪ ,‬מס ירושה)‪ .‬לא קיים בישראל‪ .‬ככל שהון גדול יותר‪-‬‬
‫מס גבוה יותר‪.‬‬
‫הסמכות המשפטית‬
‫חקיקה ראשית – חוקים של הכנסת‪ .‬פקודת מס הכנסה‪ ,‬חוק מס ערך מוסף‪ ,‬תשליו ‪ ,1975‬חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) ‪ ,‬תשכ"ג ‪-‬‬
‫‪ ,1963‬חוק לעידוד השקעות הון‪ ,‬תשי"ט ‪.1959‬‬
‫חקיקה משנית ‪ -‬תקנות – כאשר חקיקה ראשית מסמיכה את שר האוצר להתקין תקנות‪ .‬תקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב)‪ ,‬תשמ"ז‪-‬‬
‫‪.1987‬‬
‫חקיקה שיפוטית – פסק דין של בית המשפט העליון‪.‬‬
‫עמדות של רשות המיסים (לא מחייב) ‪-‬חוזרים של מס הכנסה‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

2.

‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

3.

‫שיקולי מס בניהול ‪ -‬מבוא‬
‫מורכבויות בסוגיות המס‬
‫• ‪-‬ריבוי הכנסות ממקורות שונים‬
‫• מורכבות המציאות מול נוסח החוק‬
‫• ‪-‬מורכבות בקבוצת החברות‬
‫• ‪-‬לקונות משפטיות‬
‫• ‪-‬תכנוני מס‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

4.

‫מס הכנסה‬
‫•‬
‫שתי גישות לחיוב המס המקובלות בעולם‪-‬‬
‫• גישה טריטוריאלית – כל מי שמפיק הכנסה במדינה מסוימת חייב לשלם מס לאותה המדינה‪ .‬לא חשוב מה המעמד שלו – אזרח או‬
‫תייר‪.‬‬
‫• גישה פרסונלית – תושב ישראל חייב במס לישראל גם על הכנסתו בישראל וגם על הכנסתו מחוץ לישראל‪.‬‬
‫• בישראל הגישה הינה מעורבת‪ .‬גובים מס מכל אחד שהוא תושב ישראל בשנה מסוימת‪ .‬בנוסף גובים מס מכל תושב ישראל גם על‬
‫הכנסות שלו מחוץ לישראל‪.‬‬
‫• אם על הכנסות שלו מחוץ לישראל שולם מס נמוך יותר‪ ,‬תהיה השלמה בישראל‪.‬‬
‫חייבים במס –‬
‫• חברות‬
‫• מוסדות ללא כוונת רווח‬
‫• יחדים (אנשים)‬
‫• שותפויות לא חייבות – מיסוי עובר לכל אחת מהשותפים‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

5.

‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

6.

‫פקודת מס הכנסה –כללי‬
‫מטרה‪ -‬מיסוי שנתי של רווח מחשוב לפי הכנסות פחות הוצאות בתוך שנה קלנדרית – שנת המס‪.‬‬
‫פקודה מגדירה הכנסות בצורה כמה שיותר רחבה‪ ,‬מגדירה הוצאות בצורה כמה שיותר מצומצמת‪ .‬בנוסף קיימים פטורים והטבות מס לפי‬
‫חוק עידוד השקעות הון‪ .‬בנוסף מי צריך לשלם‪.‬‬
‫שאלות‪:‬‬
‫‪ .1‬מי משלם‬
‫‪ .2‬הכנסות‬
‫‪ .3‬הוצאות‬
‫‪ .4‬הטבות‬
‫צורת הסעיפים א רבתי לעומת (א) קטן‪-.‬סעיף ‪3‬א' נקרא ‪ 3‬א רבתי וסעיף ‪( 3‬א) נקרה ‪ 3‬א קטן‪.‬‬
‫• חלק א לפקודה ‪ -‬פרשנות‪ -‬נותן הגדרות למילים בפקודה‪.‬‬
‫למשל –‬
‫• "הכנסה" ‪ -‬סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים ‪ 2‬ו‪ ,3-‬בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה‬
‫לענין פקודה זו;‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬
‫לפי כל דין;‬
‫• " הכנסה חייבת" ‪ -‬הכנסה לאחר הניכויים‪ ,‬הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה‬

7.

‫פקודת מס הכנסה‪-‬כללי‬
‫הכנסה הונית או הכנסה פירותית‬
‫• מכירת עץ או פירות של העץ‪ .‬מכירת הפירות‪ -‬פירותית‪ ,‬מכירת העץ‪ -‬הונית (רווח הון)‪.‬‬
‫• מבחנים שנקבעו בפסקי הדין‪:‬‬
‫‪ .1‬מחזוריות‬
‫‪ .2‬טיב הנכס ביחס למוכר‬
‫‪ .3‬בקיאות‬
‫‪ .4‬משך זמן ההחזקה‬
‫דיווח מזומן מול דיווח מצטבר‬
‫• עצמאים ‪ -‬מדווחים מזומן עד לרמת פעילות מסוימת‪ .‬על פי פסקי דין כאשר עצמאי (פס"ד בעל משתלה) מחזיק במלאי יש להתחשב‬
‫במלאי סגירה‪.‬‬
‫• חברות ‪ -‬מדווחות לפי בסיס מצטבר כיוון שמנהלות חשבונאות לפי בסיס מצטבר‪ .‬פס"ד קבוצת השומרים‪ .‬השופט קבע כיוון שאין‬
‫הוראה אחרת בחוק לרישום הכנסות והוצאות‪ ,‬יש לדווח לפי עקרונות חשבונאים מקובלים‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

8.

‫פקודת מס הכנסה‪-‬כללי‬
‫דוח התאמה למס בחברה‬
‫לשנת המס ‪2022‬‬
‫רווח לפני מס לפי דוח רווח והפסד (הכנסות‬
‫פחות הוצאות)‬
‫נוסף‪- /‬‬
‫‪100,000‬‬
‫כיבודים‬
‫‪500‬‬
‫פחת בספרים‬
‫‪580,000‬‬
‫מסעדות‬
‫‪38,000‬‬
‫גידול ביתרת חופשה‬
‫‪5,000‬‬
‫גידול בעתודה לפיצויים‬
‫‪103,000‬‬
‫‪726,500‬‬
‫שקל חדש‬
‫פחות‪- /‬‬
‫י"א‬
‫שקל חדש‬
‫פחת לצרכי מס – לפי טופס‬
‫(‪)525,000‬‬
‫רווח הון חשבונאי‬
‫(‪)108,000‬‬
‫(‪)633,000‬‬
‫רווח מותאם לצרכי מס‬
‫‪1,019,045‬‬
‫הפסד מועבר משנת ‪2021‬‬
‫(‪)1,000,000‬‬
‫הכנסה חייבת‬
‫‪19,045‬‬
‫רווח הון לצרכי מס (מחושב בנספח א')‬
‫‪100,000‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

9.

‫מקורות ההכנסה (סעיף ‪ 2‬לפקודה)‬
‫חלק ב' לפקודת מס הכנסה – הטלת המס‪ ,‬פרק ראשון – המקור‬
‫מס הכנסה יהא משתלם‪ ,‬בכפוף להוראות פקודה זו‪ ,‬לכל שנת מס‪ ,‬בשיעורים המפורטים להלן‪ ,‬על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או‬
‫שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל‪ ,‬ממקורות אלה‪:‬‬
‫הכנסה מעסק‬
‫‪ )1( 2‬השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח‪-‬יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי‪ ,‬או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי;‬
‫• עסק‪ -‬פעילות ממשית שיטתית נמשכת שמטרתה הפקת רווחים‪.‬‬
‫• מבחני העסק‪-‬‬
‫‪ .1‬פעילות מחזורית‬
‫‪ .2‬פרק הזמן בין עסקה לעסקה‬
‫‪ .3‬מנגנון (עובדים‪ ,‬הנהלה‪ ,‬כלים)‬
‫‪ .4‬מימון‬
‫‪ .5‬מבחן הגג‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

10.

‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

11.

‫מקורות ההכנסה (סעיף ‪ 2‬לפקודה)‬
‫פס"ד מ‪.‬ד‪.‬מ בע"מ חברה שהיו לה החזקות בנכסים והשקעות במניות‪ ,‬הכנסות משכר דירה‪ .‬רצתה לטעון שהיא‬
‫עסק על מנת לקזז הפסדים משנים קודמות‪ .‬בהמ"ש קבע כי אין לחברה פעילות עסקית כיוון שאין מנגנון עסקי‪.‬‬
‫היא פשוט החזיקה בקרקעות ורכוש על מנת להפיק מהם רווחים בעתיד‪.‬‬
‫פס"ד קריית יהודית פרק תעשייתי בע"מ ‪.‬החברה יזמה בניית פארק תעשייתי הכולל ‪ 15‬מבנים והשכירה אותם‬
‫ל‪ 29-‬דיירים‪ .‬היו לה עובדים ומימון בנקאי‪ .‬פקיד השומה טען כי מדובר בהכנסות משכירות ולכן לפי סעיף ‪ 8‬ב'‬
‫מקדמות נחשבות להכנסות‪.‬‬
‫בהמ"ש קבע כי מדובר בעסק‪.‬‬
‫פס"ד ברוך משולם‪ .‬אדריכל שהשתתף בתחרות אדריכלית וזכה בפרס‪ .‬השאלה היא האם פרס הוא גם הכנסה‪.‬‬
‫בהמ"ש קבע כי אדם משתתף בתחרות ומקבל פרסים בין היתר בשביל לקבל פרסום‪ ,‬להוכיח את קישוריו‬
‫המקצועיות‪ ,‬ליצור קשרי עבודה לכן ההכנסה היא ממשלח יד‪.‬‬
‫לפי פס"ד זה עד ‪ 2022‬גם פרסים של ספורטאים היו חייבים במס‪ .‬בשנת ‪ 2022‬חוקק סעיף ‪ )31( 9‬הנותן פטור‬
‫על פרסים לספורטאים באליפות עולם‪ ,‬אליפות אולימפית או אליפות מוכרת‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

12.

‫מקורות ההכנסה (סעיף ‪ 2‬לפקודה)‬
‫‪-‬‬
‫מלכ"ר פטור ממס במידה ואין לו הכנסה מעסק לפי סעיף ‪( )2( 9‬א) לפקודה‪.‬‬
‫• פס"ד אגודת ידידי האוניברסיטה העברית‪ .‬האגודה הייתה מגייסת תרומות בשביל לממן מחקר וחינוך באוניברסיטה‪ .‬קיבלה‬
‫כתרומה פרדס ולא הצליחה למכור אותו מיד‪ .‬במקום זאת במשך שנתיים וחצי היא הפעילה את הפרדס באמצעות חברה חקלאית‬
‫וקיבלה כספים ממכירת הפירוט‪ .‬בית המשפט קבע כי מדובר בעסק‪.‬‬
‫• פס"ד בית הכנסת הגדול בירושלים‪ .‬לבית הכנסת היה חניון קטן ועולם שמחות‪ .‬בית המשפט קבע כי בשביל הפעלת חניון לא‬
‫צריך מנגנון עסקי‪ ,‬אבל הפעילות של עולם שמחות מגיע לכדי עסק‪.‬‬
‫‪-‬‬
‫הכנסות לא חוקיות עדיין חייבות במס‬
‫• פס"ד וסרמן – מדובר בגברת שעבדה בזנות‪ .‬השופט קבע כי אין אדם היכול להוציא את עצמו מחבות במס בשל הסתמכות על‬
‫מעשים רעים שהוא עושה בניגוד לחוק או בניגוד למוסר‪ .‬השופט ציטט סעיף ‪ )1( 2‬בקשר לעסק וקבע‪ -‬יתכן שאדם שנתפס‬
‫בגניבת סכום כסף מכיסו של הזולת איננו חייב במס הכנסה על כך‪ .‬אם הוכח כי עסק בגניבות דרך קבע‪ ,‬הרי הוא חייב‪.‬‬
‫• פס"ד אברהם הירשזון – היה שר האוצר במדינת ישראל שהורשע בגניבת כספים כשהיה בתפקידו הקודם יו"ר הסתדרות‬
‫העובדים הלאומית‪ .‬בית המשפט פסק כי הירשזון הכניס כ‪ 4-‬מיליון ש"ח כספי ציבור לכיסו ‪ .‬הוא החזיר את הכסף‪ ,‬אבל קיבל‬
‫עונש מאסר בכלא‪ .‬בנוסף למשפט הפלילי ‪ ,‬היה לו גם משפט נוסף מול מס הכנסה כיוון שעלתה השאלה שהכסף הנגנב הוא‬
‫בעצם הכנסה לפי סעיף ‪ )1( 2‬לפקודה‪ .‬הירשזון טען כי מדובר בהלוואה שהוחזרה‪ .‬בהמ"ש פסק כי לקיחת הכסף היא הכנסה‬
‫חייבת במס‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

13.

‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

14.

‫מקורות ההכנסה (סעיף ‪ 2‬לפקודה)‬
‫פיצויים‬
‫• הכלל שהתגבש בפסיקה הוא ‪ -‬דין הפיצוי כדין הפרצה אותה הוא בא למלא‪ .‬אם קבלת פיצוי מפצה על אובדן הכנסה פירותית – פיצוי‬
‫פירותי ‪ ,‬אם על אובדן הכנסה הונית – פיצוי הוני‪.‬‬
‫• פס"ד קציר‪ ,‬חברה לעבודות קציר‪ ,‬חקלאות ופיתוח בע"מ – חברה חקלאית התקשרה בחוזה עם חברת הפקת סרטים‪ .‬לפי ההסכם‬
‫השקיעה קציר כספים בתמורה לרווחים עתידיים‪ .‬בשלב מאוחר יותר ההסכם בוטל וקציר קיבלה את כל הכספים חזרה בתוספת פיצוי‪.‬‬
‫קציר טענה שהפיצוי הוני‪ ,‬כיוון שנפגע מנגנון להפקת רווחים‪ .‬בהמ"ש פסק כי לא היה לקציר מנגנון להפקת סרטים‪.‬‬
‫מכירה תיאורטית‬
‫• לפי סעיף ‪ 85‬לפקודה מלאי עסקי שהוצא מהעסק ללא תמורה או שפך לרכוש קבוע בעסק‪ ,‬כאילו נמכר לפי שווי שוק‪.‬‬
‫• פס"ד מבני ידידיה בע"מ‪ -‬חברה קבלנית (להלן – החברה) אשר בנתה מבנים‪ ,‬התקשתה למכור חלק ממבניה והחלה להשכירם‪ .‬חברה‬
‫טענה שמועד שינוי יעוד הינו החלטת ההנהלה‪ .‬בהמ"ש קבע – כי שינוי יעוד הינו מאוחר יותר ‪-‬מועד ההשכרה‪ .‬קיים צורך להביא‬
‫הוכחות חיצוניות‪ .‬גם בדוחות הכספיים של החברה הדירות היו מוצגות כמלאי‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

15.

‫מקורות ההכנסה (סעיף ‪ 2‬לפקודה)‬
‫• עסקת אקראי‪ -‬עסקה בודדת בעלת אופי מסחרי‪.‬‬
‫• מבחנים לזיהוי עסקת אקראי‪:‬‬
‫‪ .1‬טיב הנכס ‪ -‬האם מדובר בנכס מסחרי‬
‫‪ .2‬זמן שחלב מקניה למכירה‬
‫‪ .3‬מבחן הבקיאות (מבחן הידע)‪ .‬איזה ידע גם למוכר באותו התחום‪.‬‬
‫‪ .4‬מבחן היזמות והפיתוח ‪.‬‬
‫‪ .5‬מבחן המימון‬
‫‪ .6‬נסיבות הקניה והמכירה‪ .‬האם הייתה כוונה לעסקה מסחרית‪.‬‬
‫• פס״ד ברנשטיין‪ -‬פקיד בנק שמע כי לאחד הלקוחות שלו יש מגרש שהוא רוצה למכור‪ .‬הוא מצא בשבילו קונה וקיבל דמי טיווח‪.‬‬
‫• בהמ"ש פסק כי גם אם הטיווח אינו עיסוקו של פקיד הבנק ‪ ,‬עדיין מדובר בעסקת אקראי‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

16.

‫מקורות ההכנסה (סעיף ‪ 2‬לפקודה)‬
‫• פס״ד איתן הראל‪ -‬קבלן בעל עסק בניה רכש דירה ומכר אותה בתוך זמן קצר‪ .‬בהמ"ש פסק כי כיוון שלקבלן ידע בנדל"ן והוא ביצע‬
‫רכישה ומכירה תוך זמן קצר ‪ -‬מדובר בעסקת אקראי‪.‬‬
‫מס על הכנסה מעסק‪-‬‬
‫• חברה‪ -‬מס חברות בישראל ‪23%-‬‬
‫• יחיד‪ -‬לפי המס השולי עד ‪.50%‬‬
‫• שותפות – על פי המיסוי של השותפים‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

17.

‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

18.

‫תרגיל ‪ -1‬הכנסה מעסק‬
‫מהו מקור החיוב במס?‬
‫‪ .1‬ד״ר לכלכלה כתב ספר בנושא על המחקרו בכלכלה ומכר את הזכויות על הספר תמורת ‪ 30,000 .100,000‬קיבל בשנת ‪ 2021‬ו‪ 70,000‬בשנת ‪.2022‬‬
‫‪ .2‬קבלן בניין התקשר בהסכם למכירת בנין המשרדים ששייך לעסקו‪ .‬ההסכם בוטל והקבלן קיבל פיצוי בסך של ‪ 20,000‬שח‪.‬‬
‫‪ .3‬קבלן בניין התקשר בהסכם למכירת דירה‪ .‬ההסכם בוטל והקבלן קיבל פיצוי בסך של ‪ 20,000‬שח‪.‬‬
‫‪ .4‬חברה לעבודות נקיון באוניברסיטה‪ ,‬שהיא הלקוח היחידי שלה‪ ,‬קיבלה פיצוי על הפסקת העבודה עם האוניברסיטה‪.‬‬
‫‪ .5‬בעל חנות שניקלע לקשיים מכר את כל המלאי הבגדים שברשותו בסכום של ‪ 200,000‬למרות שמחיר השוק הוא ‪.300,000‬‬
‫‪ .6‬קבלן דירות לא הצליח למכור את כל הדירות ולכן החליט להשכיר אותם‪ .‬שווי הדירות במועד תחילת ההשכרה הינו ‪ 20‬מיליון ש״ח‪ .‬לקבלן קיים מסמך‬
‫פנימי חתום על ידו כי קבלת ההחלטה להשכרה התקבלה שנה לפני מועד תחילת ההשכרה‪ .‬שווי הדירות אז היה ‪ 10‬מיליון שח‪.‬‬
‫‪ .7‬מר ישראלי מחזיק ב‪ 5-‬דירות בדרום תל אביב ומשכיר אותם ל‪ 20-‬פליטים מסודן לפי חודש‪ .‬הוא דואג גם לניכיון הדירות ולתקן כל תקלה שנוצרת‬
‫בדירות‪.‬‬
‫‪ .8‬פסנתרן מפורסם השתתף בתחרות שנערכה על ידי ערוץ ‪ 12‬בנגינה בפסנתר וזכה בפרס בסך של ‪ 200,000‬שקל עבור המקום הראשון ‪.‬‬
‫‪ .9‬מר מושחתי השתחרר מהכלא וניצל את כישוריו לגביית דמי חסות‪.‬‬
‫‪ .10‬סיטונאי מכר לבני משפחתו סחורה תמורת ‪ 1,000‬ש"ח ‪ .‬שווי שוק של הסחורה ‪ 5,000‬ש"ח והעלות ההיסטורית ‪ 1,000‬ש"ח‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

19.

‫מקורות ההכנסה (סעיף ‪ 2‬לפקודה)‬
‫הכנסה מעבודה‬
‫(‪( )2‬א) השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו; תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו‪,‬‬
‫לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון‪ ,‬נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד‪ ,‬אך למעט תשלומים כאמור‬
‫המותרים לעובד כהוצאה; שוויו של שימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד שהועמד לרשותו של העובד; והכל ‪ -‬בין שניתנו בכסף ובין בשווה‬
‫כסף‪ ,‬בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו;‬
‫(ב) שר האוצר‪ ,‬באישור ועדת הכספים של הכנסת‪ ,‬יקבע את שוויו של השימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד שהועמד כאמור לרשות‬
‫העובד;‬
‫סעיף ‪ )2( 2‬לפקודת מס הכנסה ממסה על הכנסת עבודה ‪ .‬כל טובת הנאה שמקבל עובד ממעבידו חייבת במס‪ .‬התנאי של הסעיף הוא קיום‬
‫יחסי עובד מעביד ‪.‬‬
‫בדיני עבודה נקבעו ‪ 5‬מבחנים לקיום יחסי עובד מעביד ‪-‬‬
‫א‪ .‬מבחן הפיקוח‬
‫ב‪ .‬מבחן ההשתלבות‪ -‬השתלבות בהליך ייצור הכנסה‬
‫ג‪ .‬מבחן התשלומים הסוציאלים‬
‫ד‪ .‬מבחן הכלים‬
‫ה‪ .‬מבחן הסיכון הכלכלי‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

20.

‫מקורות ההכנסה (סעיף ‪ 2‬לפקודה)‬
‫• פס״ד דובדבני‪ -‬לדובדבני היה עסק לייצור בלוקים ונשאלה שאלה האם קיימים יחסי עובד מעביד בין בינו לבין העובדים שלו‪ .‬דובדבני טען כי‬
‫לא‪ ,‬כיוון שכך נאמר במפורש בחוזה‪ .‬בהמ"ש קבע כי לא משנה מה נאמר בחוזה ‪ .‬דובדבני פיקח על העובדים‪ ,‬הם השתלבו בייצור ההכנסה‬
‫וגם הכלים היו שלו‪.‬‬
‫• פס״ד אסעד סלפיתי ‪ .‬מדובר באדם שעבד בעסק של אבא שלו‪ .‬פקיד השומה טען שכל מה שהוא מקבל מאבא‪ ,‬כולל אוכל ומגורים זו הכנסת‬
‫עבודה חייבת במס‪ .‬בהמ"ש פסק כי חייבים להפריד בין יחסי הורה ילד ליחסי עובד מעביד‪.‬‬
‫• שאלת הנהנה העיקרי‪ -‬השאלה בכל עניין מי הנהנה העיקרי ממתן ההטבה מהמעביד לעובד‪ .‬אם העובד הוא הנהנה העיקרי ‪ -‬הכנסת עבודה‬
‫חייבת במס ‪ .‬אם ההוצאה מטיבה יותר עם המעביד (מחשב יותר טוב לעובד‪ ,‬תנאי עבודה טובים) אזי אין הכנסת עבודה לעובד‪.‬‬
‫• פס"ד דן‪ -‬לעובדים של חברת האוטובוסים "דן" נתנו בגדים‪ .‬כובעים וחולצות עם סמל של החברה ומעילים ללא סמל‪ .‬בהמ"ש קבע בקשר‬
‫לבגדים עם סמל של החברה שהנהנה העיקרי הוא המעסיק וללא סמל‪ -‬העובד‪.‬‬
‫• פס"ד – עיריית בת ים – עובדי העירייה קיבלו בשביל ילדיהם הנחות בלימודים בבית הספר‪ .‬עירייה טענה זה שהדבר עוזר לה למשוך עובדים‬
‫טובים‪ .‬בהמ"ש פסק כי הנהנה העיקרי הם העובדים ולא העירייה‪ .‬חסכון בהוצאות גם היא הטבה‪ .‬על מנת לחשב את שווי ההטבה יש לבדוק‬
‫את השווי שוק של המוצר שניתן‪.‬‬
‫• פס"ד דמיטרי בארד – האם קביעות בעבודה היא הכנסת עבודה חייבת לפי סעיף ‪ .)2( 2‬טענת העותר הייתה כי קיים שווי כלכלי לקביעות‬
‫בעבודה‪ ,‬שווי של ביטוח אבטלה וכן הוצגו נתונים כי שכר ללא קביעות גבוה יותר מאשר השכר עם הקביעות‪ .‬הנהנה העיקרי מהקביעות הוא‬
‫העובד‪ ,‬כיוון שלמעביד קיימת פחות גמישות ניהולית‪ .‬הרעיון מאחורי הפסק דין היה לצמצם את תופעת הקביעות בישראל על מנת להגדיל את‬
‫הפריון בעבודה ומכאן את רמת החיים‪ .‬בהמ"ש פסק כי לא כל טובת הנאה היא הכנסה ‪ ,‬למשל יוקרה מקצועית ומעמד חברתי הנלווים‬
‫לתפקידים‪ .‬לדעתי‪ ,‬בהשוואה הזאת בין הקביעות בעבודה לבין "יוקרה מקצועית ומעמד חברתי" עשה בהמ"ש טעות וכמוסבר בעתירה קיים‬
‫שווי כלכלי לקביעות בעבודה‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

21.

‫מקורות ההכנסה (סעיף ‪ 2‬לפקודה)‬
‫• "‪...‬אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה‪( "...‬מתוך הסעיף ‪ -))2( 2‬ישנם הוצאות שמותרות בייצור הכנסה‬
‫(שנדבר עליהם גם מאוחר יותר)‪ .‬הוצאות כאלה‪ ,‬אם משולמות על ידי המעביד‪ ,‬לא יהיו הכנסה חייבת לעובד‪ .‬למשל‪ ,‬אם עובד שילם‬
‫על ביקור רפואי ומעביד החזיר לו את התשלום‪ ,‬לא מדובר בהוצאה מוכרת לעובד לצורך הכנסתו כעובד ולכן התשלום של המעביד‬
‫הוא הכנסה חייבת אצל העובד‪ .‬אם למשל עובד שילם עבור נסיעה במונית לצרכי העבודה ומעביד החזיר לו את הכסף‪ ,‬אזי זוהי הוצאה‬
‫אצל העובד לצרכי הכנסתו כעובד ולכן לא מדובר בהכנסה חייבת אצל העובד‪.‬‬
‫• סעיף ‪ – )1( 32‬הוצאות עבור נסיעות מהבית לעבודה ובחזרה הביתה לא מוכרות בניכוי‪ .‬הוצאות של טיפול בילדים או בני משפחה גם‬
‫אינן מוכרות‪.‬‬
‫• מס על יחיד‪ -‬לפי שיעור המס השולי – עד ‪.50%‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

22.

‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

23.

‫מקורות ההכנסה (סעיף ‪ 2‬לפקודה)‬
‫תרגיל ‪– 2‬הכנסה מעבודה‪.‬‬
‫‪ .1‬כל עובד בחברת חשמל מקבל מהחברה חשמל חינם‪ .‬שווי החשמל בשוק לשנה הוא‬
‫‪ 20,000‬ועלות לחברה ‪ .14,000‬האם צריך להיות חיוב במס ומה צריך להיות החישוב‪.‬‬
‫הסבר את תשובתך תוך שימוש בחוק ובפסקי דין‪.‬‬
‫‪ .2‬כתב ספורט בעיתון "קדימה גול" מקבל ‪ 2‬כרטיסי כניסה לכל משחק באיצטדיון בנתניה‪.‬‬
‫שווי הכרטיסים ‪ 6,000‬ש"ח בשנה‪ .‬האם צריך להיות חיוב במס ומה צריך להיות‬
‫החישוב‪ .‬הסבר את תשובתך תוך שימוש בחוק ובפסקי דין‪.‬‬
‫‪ .3‬עורך דין שכיר קיבל ממעבידו ‪ 500‬שח החזר הוצאות אגרת רישוי עו״ד ‪ .‬האם ההכנסה‬
‫חייבת ומהו מקור החיוב? כיצד תשתנה תשובתך במידע והמעביד שילם עבור העו״ד את‬
‫חשבון הטלפון שלו‪.‬‬
‫‪ .4‬עובד של קבלן רכש ממעבידו דירה בסכום של ‪( 1,500,000‬מחיר שוק) ב‪ 24-‬תשלומים‬
‫ללא ריבית והפרשי הצמדה‪ .‬האם ההכנסה חייבת ומהו מקור החיוב?‬
‫‪ .5‬עובד שליח מקבל בנוסף למשכורתו כל חודש סכום השווה לסך הכל ההוצאות שהוא‬
‫הוציא עבור נסיעות בתחבורה ציבורית לשליחויות שהוא עשה‪ ,‬כמו כן החזר הוצאות‬
‫נסיעה מביתו למשרד‪ .‬האם ההכנסה חייבת ומהו מקור החיוב?‬
‫‪ .6‬סוכן מכירות בחברת מחשבים מקבל רכב מהחבר לצורך עבודתו‪ ,‬אולם הרכב נשאר‬
‫לשימושו הפרטי לאחר שעות העבודה‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

24.

‫מקורות ההכנסה (סעיף ‪ 2‬לפקודה)‬
‫הכנסה מדיבידנד וריבית ‪) 4( 2-‬‬
‫דיבידנד‪ ,‬לרבות דיבידנד המשתלם מתוך רווחי הון של חברה‪ ,‬ריבית‪ ,‬הפרשי הצמדה או דמי נכיון;‬
‫• דיבידנד‪ -‬חלוקת רווחים מחברה‬
‫• דיבידנד מחברה ליחיד ‪ -‬מס ‪ 25%-‬עד ‪30%‬‬
‫• דיבידנד מחברה לחברה – פטור‬
‫• דיבידנד מחברה זרה (חברה בחו"ל) לחברה‪ -‬לפי מס חברות ‪ ,23%‬אבל במקרים מסוימים ניתן להפחית מיסים ששולמו בחו"ל‬
‫• דיבידנד מחברה שהיא מפעל מאושר (לפי חוק לעידוד השקעות הון) לחברה או ליחיד – ‪15%‬‬
‫(מפעל מאושר היא חברה שקיבלה סטטוס "מפעל מאושר" לפי חוק עידוד השקעות הון על מנת לקבל הטבות מס או מענקים מהמדינה)‬
‫• הפרשי הצמדה‪ -‬לפי הדגרות בסעיף ‪ 1‬לפקודה שינויים במטבע ושינויים במדד המחירים לצרכן (גם הפרשי הצמדה וגם הפרשי שער)‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

25.

‫מקורות ההכנסה (סעיף ‪ 2‬לפקודה)‬
‫• הכנסות מקצבה ‪)5( 2-‬‬
‫• קיצבה‪ ,‬מלוג או אנונה;‬
‫הכנסות שכירות ‪)6( 2-‬‬
‫דמי שכירות‪ ,‬תמלוגים‪ ,‬דמי מפתח‪ ,‬פרמיות ורוחים אחרים שמקורם באחוזת‪-‬בית או בקרקע או בבנין תעשייתי‪ :‬בנה אדם אחוזת‪-‬בית‬
‫והשכירה וקיבל בעד ההשכרה דמי מפתח או פרמיה ואחר ההשכרה מכר אותה אחוזת‪-‬בית לאחר‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬על פי הסכם‬
‫שנעשה בשעת ההשכרה או לפני כן‪ ,‬יראו את הקונה כאילו קיבל הוא ביום הקניה דמי מפתח או פרמיה באותו סכום; נעשתה הקניה תוך‬
‫שנה לאחר ההשכרה יראו זאת כראיה לכאורה שאמנם היה הסכם כאמור;‬
‫• הכוונה לשכירות שאינה עסק‪ ,‬אחרת מדובר בהכנסה לפי סעיף ‪.)1( 2‬‬
‫• שיפורים במושכר‪ -‬השקעה של השוכר בנכס במקום דמי שכירות‪.‬‬
‫• פס״ד מועדון כפר המכבים רעננה‪ -‬בעלים של עולם ספורט השכירו את הנכס לחברה שרצתה לפתוח במקום בית קולנוע‪ .‬הם בנו גג‪.‬‬
‫מס הכנסה טען כי מדובר בשיפור במושכר והגג במקום דמי השכירות ‪ .‬ב״מ קבע כי הבעלים של עולם הספורט לא נתנו הנחות‬
‫בשכירות ולא היה להם שום עניין בבניית הגג‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

26.

‫מקורות ההכנסה (סעיף ‪ 2‬לפקודה)‬
‫נקבעו פרמטרים הבאים בפסיקה בקשר לשיפוצים במושכר‪:‬‬
‫‪ -‬מי הנהנה העיקרי מהשיפוצים? רמת השיפור ותקופת השכירות‪.‬‬
‫ האם השיפורים במושכר החליפו דמי שכירות?‬‫‪ -‬האם השיפורים חוזרים לשוכר?‬
‫‪ -‬האם השוכר בחר לערוך את השיפורים במושכר באופן התנדבותי?‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

27.

‫מקורות ההכנסה (סעיף ‪ 2‬לפקודה)‬
‫• פס״ד דביר‪ -‬השכיר דירה לסוכנות יהודית‪ .‬הסוכנות התקינה בדירה מערכת מערכת הסקה (חימום)‪ .‬בחידוש של החוזה נקבע שמערכת‬
‫ההסקה תישאר בכל מקרה לאחר תקופת ההשכרה בבעלותו של בעל הדירה‪ .‬הסוכנות ויתרה על התמורה עבור מערכת ההסקה‪ .‬חוץ‬
‫מזה נקבע בהסכם שדמי השכירות יופחתו ב‪ 1,000 -‬לירות לשנה‪ .‬פקיד השומה מיסה את מתן טובת ההנאה מהשוכר למשכיר‪ .‬השוכר‬
‫נותן לבעל הדירה טובת הנאה – מערכת הסקה מרכזית‪ .‬הבעלים נותן לשוכר בתמורה מתן זכות מגורים בדירה‪ .‬לא מיסו אותו על‬
‫ההנחה שקיבל אלא על שווי השוק של מערכת ההסקה המרכזית ‪.‬‬
‫• פס"ד ורדה‪ ,‬אליעזר ורון יהל ‪ -‬לאישה ושני בניה היו ‪ 110‬דירות להשכרה בתל אביב‪ .‬הם טענו כי מדובר בהכנסות מהשכרה ולכן‬
‫דרשו שיעור מס מופחת של ‪ 10%‬לפי סעיף ‪ .122‬בהמ"ש טען כי כמות כזאת של דירות להשכרה יש צורך לנהל ולשם כך חייב להיות‬
‫מנגנון עסקי‪ .‬לפי לא יכול שיעור מס של ‪ ,10%‬אלא שיעור המס השולי (לפי סעיף ‪ 121‬עד ‪.)50%‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

28.

‫מקורות ההכנסה (סעיף ‪ 2‬לפקודה)‬
‫•‬
‫הכנסה מהשכרת נכסים ‪)7( 2‬‬
‫השתכרות או ריווח שמקורם בכל נכס שאינו אחוזת‪-‬בית ולא קרקע ולא בנין תעשייתי‬
‫• פס״ד אירופורנירים‪ -‬נקבעו מבחנים להשכרת ידע‬
‫‪-‬‬
‫האם מדובר בתקופה קצרה‪ .‬ככל שמדובר בתקופה ארוכה יותר יהיה לזה אופי הוני‬
‫‪-‬‬
‫האם קיימת התחייבות מצד המשתמש בידע לשמור עליה בסוד‬
‫‪-‬‬
‫האם קיימות מגבלות לשימוש בידע ‪ -‬למשל אזור מסויים או תחום מסויים‬
‫‪-‬‬
‫אופן התשלומים‪ ,‬סכום אחד או תשלומים לא יכול להיות מבחן להשכרת הידע‬
‫כל הכנסה פירותית אחרת שלא הוזכרו עד עכשיו ‪)10( 2‬‬
‫השתכרות או ריווח מכל מקור אחר שאינו כלול בפסקאות (‪ )1‬עד (‪ ,)9‬אך לא הוצא מהם בפירוש ולא ניתן עליו פטור בפקודה זו או בכל‬
‫דין אחר‪.‬‬
‫• סעיף סל שחוקק למקרה שהייתה הכנסה שלא חשבו עליה והיא לא מתאימה לסעיפים הקודמים בסעיף ‪.2‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

29.

‫עיתון מעריב – אוקטובר ‪1973‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

30.

‫מקורות ההכנסה (סעיף ‪ 2‬לפקודה)‬
‫תרגיל מס' ‪ , 3‬הכנסה מ‪2.4,2.5,2.6-‬‬
‫נא לקבוע מהו המקור של ההכנסה‪:‬‬
‫‪ .1‬מר קרימינסקי קיבל דיבידנד בסך של ‪ 30,000‬מהשותפות שהחזיק ב‪ 50%-‬מהזכויות לרווחים בה‪.‬‬
‫‪ .2‬מר בראל‪ ,‬אשר נותן הלוואות בשוק האפור‪ ,‬נתן הלוואה צמודה לדולר למר ירקוני וקיבל סך של ‪ ₪ 3,000‬כתוצאה‬
‫מהשינוי בשער החליפין‪.‬‬
‫‪ .3‬גב' שמחוני פרשה מעבודתה ומקבלת ממעבידה לשעבר סכום קבוע מידי חודש‪.‬‬
‫‪ .4‬מר ליס שהגיע לגיל ‪ 65‬משך את כל הכספים שנצברו אצלו בקופת הגמל‪.‬‬
‫‪ .5‬מר לוי השכיר דירה לשנה למר כהן‪ .‬בחודשיים הראשונית הסכים מר לוי לוותר על דמי השכירות למר כהן תמורת‬
‫השיפוץ בדירה‪.‬‬
‫‪ .6‬מר שוש הבעלים של בניין משרדים המושכר לחברות שונות מטפל בניקיון‪ ,‬בשמירה‪ ,‬בתיקונים‪ ,‬בצביעה ובניהול כספי‬
‫השוכרים‪.‬‬
‫‪ .7‬בנק לאומי נתן הלוואה של ‪ ₪ 100,000‬בריבית ‪ 15%‬לשנה וקיבל בתום השנה ‪.115,000‬‬
‫‪ .8‬חברת א‪.‬ב‪.‬ג‪ .‬אחזקות קיבלה ‪ 1‬מיליון ‪ ₪‬דיבידנד מחברת הבת שלה‪.‬‬
‫‪ .9‬חברת כלנית השקיעה ‪ $100,000‬בפיקדון דולרי בבנק‪ .‬שווי הבנק בתום שנה ‪ .₪ 400,000‬שער הדולר לתחילת השנה –‬
‫כל דולר שווה ‪.₪ 3‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

31.

‫הכנסות בנסיבות מיוחדות‬
‫הכנסות של קבלנים – ‪ 8‬א‬
‫• ‪ 8‬א (ב) – הכנסה מעבודה ממושכת תמוסה בשנה שבה תגיע ל‪ 25%-‬לפחות מהיקף הכספי של עבודה (הכוונה לעלות הפרויקט הצפוי‬
‫לפי בדיקתו של רואה חשבון חיצוני)‪ .‬הכוונה להזמנות בקבלנות משנה לעבודה מוגדרת או פרויקטים אורחים אחרים (מעל שנה) כמו‬
‫סלילת כביש או בניית מטוס‪.‬‬
‫• ‪ 8‬א (ג) – בבניית בניין תירשם ההכנסה בפעם הראשונה כאשר הבניין יהיה ראוי לשימוש‪.‬‬
‫עסקה מלאכותית‬
‫• עסקה שכל מטרתה הפחתת נטל המס ואין לה שום תוכן כלכלי‪.‬‬
‫• לפי סעיף ‪ 86‬פקיד לפקודה‪ ,‬פקיד השומה רשאי להתעלם מעסקה אם כל מטרתה הפחתת סכום המס‪.‬‬
‫• פס"ד רובינשטיין‪ -‬ליואב רובינשטיין הייתה חברה רווחית בתחום הנדל"ן שרכשה חברה דגים בהפסדים‪ .‬בהמ"ש קבע כי כל מטרת‬
‫חברת הדגים הייתה להקטין הפסדים בחברה הקבלנית ולא הייתה לרכישה שום מטרה עסקית‪.‬‬
‫• פ״ד ברזני ‪ -‬ל‪ -4‬אחים הייתה שותפות שהייתה בונה בניין דירות‪ .‬שותפות מכרה לשותפים דירות בהפסד וכל אחד מהשותפים מכר את‬
‫הדירה בפטור של מכירת דירת מגורים אחידה‪ .‬בהמ"ש קבע כי מדובר בעסקה מלאכותית ‪.‬‬
‫• על מנת לא להגיע לעבירה פלילית על החברה להתייעץ עם מומחה ולגלות בדוח מס את כל הפרטים הרלוונטיים‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

32.

‫פטורים ממס‪ ,‬סעיף ‪9‬‬
‫• (‪)1‬תשלומים‪ ,‬שירותים וטובות הנאה המשתלמים או הניתנים מאוצר המדינה לנשיא או לנשיא לשעבר או לשאיריו בקשר למילוי‬
‫תפקידו כנשיא‪ ,‬למעט משכורת וקיצבה;‬
‫•‬
‫)‪((2‬א) הכנסתם של רשות מקומית‪ ,‬מפעל הפיס ומוסד ציבורי‪ ,‬במידה שלא הושגה מעסק שהם עוסקים בו‪...‬‬
‫• פס״ד בשעריך ירושלים ‪ -‬מלכ״ר שהיו לו רשת של ‪ 12‬צרכניות שמכרה לנזקקים‪ .‬בפועל כל הציבור יכל לקנות שם‪ .‬את הרווחים‬
‫שלה היא הייתה מעבירה למוסדות חינוך‪.‬‬
‫• בהמ"ש קבע שהם לא יכולים להנות מהפטור כיוון שיש להם עסק‪ .‬כאשר המטרה המיידית של הארגון היא רווח הוא לא יכול להנות‬
‫מהפטור של המלכר גם אם מעבירים את הרווח למלכ"ר אחר‪.‬‬
‫• )‪((5‬א) הכנסה מיגיעתם האישית של עיוור או של נכה שזכאי לתגמול חודשי לפי חוק הנכים (תגמולים ושיקום)‪ ,‬התשי"ט‪1959-‬‬
‫[נוסח משולב] או לפי חוק התגמולים לנפגעי פעולות איבה‪ ,‬התש"ל‪ ,1970-‬ונקבעה לו נכות של ‪ ,100%‬או נכות של ‪...90%‬‬
‫יגיע אישית – עבודה אקטיבית של שכיר או עצמאי שבזכות אותה העבודה נוצרת לו הכנסה‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

33.

‫פטורים ממס‪ ,‬סעיף ‪9‬‬
‫• פס״ד איציר‪ -‬היה נחה ‪ 100%‬והיה הבעלים של מסעדה‪ .‬תפקיד שלו היה לשבת בבית ולהחזיק אצלן את ספרי החשבונות של‬
‫החברה ‪ .‬מידי פעם הוא היה מעביר כסף לאחים שלו שהיו מנהלים בפועל את המסעדה‪ .‬ב״מ קבע כי על מנת שמעורבות הנישום‬
‫תגיע כדי יגיעה אישית‪ ,‬עליו לפעול "פעילות אינדיווידואלית" ממשית‪ ,‬שתביא לצמיחת ההכנסה‪ .‬נכה שכל תפקידו בעסק‬
‫מסתכם בהחזקת ספרי העסק בבית ובתשלום משכורות מתוך ביתו לעובדים בעסק ‪ -‬כבנסיבות פרשת איצ'ר ‪ -‬אין מעורבותו‬
‫בעסק מגעת כדי יגיעה אישית‪ .‬לכן לא מגיע לא פטור‪.‬‬
‫• פס״ד אידה אברמסון‪ -‬בעלה היה עורך דין שנפטר ‪ .‬הוא היה נחה ‪ .100%‬לאחר מותו היא קיבלה כספים מהלקוחות שלו ‪.‬‬
‫היא טענה שאם היה מקבל את הכסף בחיים היו פטורים ממס לכן הכספים צרכים להיות פטורים‪.‬‬
‫• ב״מ קבע כי כיוון שליום קבלת הכספים האיש אינו בחיים לא ניתן להשתמש בפטור של הסעיף‪.‬‬
‫• (‪7‬א) (א) (‪ )1‬מענק הון שנתקבל עקב פרישה ‪ -‬עד סכום השווה למשכורת של חודש לכל שנת עבודה‪ ,‬לפי המשכורת‬
‫האחרונה‪.‬‬
‫• אם למשל משכורת האחרונה ‪ 10,000‬והעובד עבד ‪ 7‬שנים יהיה לו פטור ממס כספים של פיצויים בסך של ‪.₪ 70,000‬‬
‫‪-‬‬
‫סעיף אחר במס הכנסה בכל שימוש בפטור כזה מקטין סכום פטור בקבלת הפנסיה!‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

34.

‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

35.

‫סעיף ‪ – 17‬הוצאות מוכרות‬
‫הוצאות‬
‫‪ .17‬לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו‪ ,‬זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף ‪ ,31‬יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור‬
‫הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד‪ ,‬לרבות–‬
‫• כלל להוצאות מוכרות על פי סעיף ‪ 17‬והפסיקה‪-‬‬
‫כלל בסיסי ‪ -‬הוצאות מתחלקות להוניות ופירותיות (או שוטפות)‪ .‬הוצאות הוניות הן כמו השקעה ופירותיות הן הוצאות לצורך קבלת‬
‫ההכנסות‪ .‬במשל של פירות ועץ הוצאה הונית היא רכישת עץ והוצאות פירותיות היא הוצאה לצורך קטיפת הפירות‪.‬‬
‫• לפי הגדרה בסעיף ‪ 1‬הכנסה חייבת היא הכנסה לאחר ניכויים‪ ,‬קיזוזים ופטורים ‪.‬‬
‫הוצאות טרום פתיחה‬
‫• לפי הפסיקה הוצאות טרום עסקיות ‪ -‬הוצאות שהוצאו לפני פתיחת העסק כמו יעוץ‪ ,‬מחקר אינן מוכרות כיוון שנחשבות כהוצאות‬
‫הוניות‪.‬‬
‫• פס״ד נאות מרגלית ‪ -‬בית חולים לחולי נפש לפני פתיחתו שילם משכורת להשתלמות של רופא פסיכיאטר‪ ,‬שבלעדיו אי אפשר היה‬
‫לפתוח את בית החולים‪ .‬אצל הרופא ההכנסה היא פירותית לפי סעיף ‪ )2( 2‬אבל לא חייבת להיות סימטריה‪ .‬בהמ"ש פסק כי כל הוצאות‬
‫טרום הפתיחה אינן הוצאות בייצר הכנסה‪ .‬הן כמו השקעה‪.‬‬
‫• פס״ד סידס ‪ -‬חברה שנתנה שירותי השכרה של ציוד תעשייתי וחקלאי ‪ .‬היא הייתה מחפשת למי יש ציוד ומי צריך ציוד ומנסה לתווך‬
‫ביניהם על מנת לקבל עמלות תיווך‪ .‬היא לא הצליחה לסגור עסקאות ומס הכנסה טען כי כל ההוצאות שנוצרו הן הוצאות טרום פתיחה ‪.‬‬
‫בהמ"ש קבע כי הפעילות העסקית של החברה החלה ברגע שהם פתחו את המשרד ‪ .‬זה שלא היו להם הכנסות לא אומר שהעסק לא‬
‫התחיל לפעול כי המנגנון בייצור ההכנסה התחיל לעבוד ‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

36.

‫הוצאות‬
‫• יתרון מתמיד מול השמירה על הקיים‬
‫• כאשר הוצאה יוצרת יתרון מתמיד היא תחשב כהוצאה הונית‪ ,‬כאשר הוצאה היא שמירה על הקיים‪ -‬תחשב כהוצאה פירותית‪.‬‬
‫• פס"ד ד"ר לילי וולף – רופאת שיניים נסע לחו"ל על מנת ללמוד שיטות ריפוי חדשות‪ .‬מס הכנסה טען כי בלמידה של שיטות חדשות‬
‫ייצר לעצמו הרופא יתרון מתמיד‪ .‬בהמ"ש דן השאלה האם הנסיע להשתלמות היא נכס הון חדש או שמירה על נכס הון ישן‪ .‬בהמ"ש‬
‫קבע כי בעלי מקצועות חופשיים חייבים כל הזמן ללמוד על מנת לשמור על הלקוחות שלהם‪ .‬כל עוד לא מדובר בלימוד משמעותי‬
‫שמקנה לבעל המקצוע מעמד שונה‪ ,‬מדובר בהוצאה של השמירה על הקיים‪.‬‬
‫• פס"ד שתדלן – היה מנהל בית הספר לבנות חרדיות ‪.‬הוא העביר את בית הספר למקום אחר ושכר את שירותו של עורך דין שהיה‬
‫צריך לטפל ברישיונות של בית הספר‪ .‬בנוסף התברר שבאותו המתחם של הבית הספר החדש היה צריך לקום גם בית הספר לבנים מה‬
‫שהיה יכול לגרום לעזיבות של התלמידות‪ .‬עו"ד היה צריך לדאוג גם שלא יקום בית הספר לבנים‪ .‬בית המשפט פסק כי הוצאות‬
‫משפטיות בגין אי הקמת בין ספר לבנים הם שמירה על הקיים והוצאות משפטיות בגין הקמת בית ספר במקום חדש הם יצירת יתרון‬
‫מתמיד‪.‬‬
‫• פס״ד עוף חיפה ‪ -‬מנהל בכיר ואחד מבעליה של החברה לקניית עופות‪ ,‬שחיטתם ושיווקם‪ ,‬החליט לפרוש והחברה שילמה לו שלא‬
‫יפתח עסק מתחרה‪ .‬מס הכנסה טען כי הוצאה לא מוכרת כיוון שיוצרות יתרון מתמיד‪ .‬בהמ"ש פסק כי מדובר על שמירה על הקיים‬
‫כיוון שחברה שמרה על המוניטין שלה‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

37.

‫הוצאות‬
‫• תואר אקדמי‪ -‬נקבע בפסיקה כי תוארים אקדמיים יוצרים יתרון מתמיד‪.‬‬
‫• קנסות‪ -‬נקבע בפסיקה כי אינן מותרות בניכוי‪ .‬בהמ"ש אמר כי אין הגיון שהמדינה נותנת קנס ולאחר מכן מאפשר להקטין את המס‬
‫בעזרתו‪.‬‬
‫• הוצאות מעורבות – לא מותרות בניכוי‪ .‬מעורבות פרטיות ועסקיות ומעורבות פירתיות והוניות‪.‬‬
‫• "‪ ...‬שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס‪"...‬‬
‫• פס"ד בן עזר ובניו – נסיעה לחו"ל של המנהלים ובני משפחותיהם‪ ,‬שנסעו להכיר ולבדוק את השווקים של פרי ההדר בחו"ל ‪.‬‬
‫ביהמ"ש פסק כי לא ניתן להפריד מתוך ההוצאה בין הוצאה שהוצאה למטרה עסקית לבין הוצאות הפרטית בתוך הנסיעה‪ .‬לכן ביהמ"ש‬
‫לא הכיר את ההוצאה כלל‪.‬‬
‫• פס"ד מעונות שדרות רוטשילד – מדובר בחברה שהחזיקה בניין ברחוב רוטשילד בת"א‪ .‬לכל בעל מניות הייתה דירה בבניין‪ .‬הדירות‬
‫שימשו חלק למגורים וחלקן למשרדים‪ .‬בשנה מסוימת החליטה החברה להשכיר את קומת המרתף ובקשה לנכות את ההוצאות‬
‫התחזוקה‪ ,‬ארנונה‪ .‬פקיד השומה טען כי מדובר בהוצאה מעורבת והתיר לחברה חלק יחסי מההוצאה ולא את כולה‪ .‬החברה ערערה‬
‫לביהמ"ש ודרשה את כל ההוצאה‪ .‬ביהמ"ש קיבל את עמדת פקיד השומה וקבע כי אם ניתן לחלק חלוקה הגיונית וברורה את ההוצאה‪-‬‬
‫עפ"י מפתח סביר‪ -‬אותו חלק שמתייחס להכנסה יוכר‪.‬‬
‫•‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

38.

‫בית המשפט העליון‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

39.

‫הוצאות‬
‫‪( )1( 17‬א) סכומים המשתלמים בתור ריבית או הפרשי הצמדה על כסף שלווה‪ ,‬אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש‬
‫בהשגת הכנסה;‬
‫• נקבע בפסיקה כהוצאות מימון לפני הפעלתו של הנכס לא מוכרות ‪ ,‬אלא מתווספות לעלות של הנכס ויוכרו כהוצאה רק כחלק מהוצאות‬
‫הפחת‪.‬‬
‫• פס״ד החברה לפיתוח טבריה ‪ -‬חברה מחזיקה בכמה חברות בנות‪ ,‬יש לה הכנסות מדמי ניהול‪ ,‬מדיבידנדים וגם מהכנסות ריבית‬
‫מחברות בנות שהיא נותנת להם הלוואות‪ .‬מקור הכסף שלה הוא הלוואת שהיא לוקחת מהבנק‪ .‬חברה בת של "חמי טבריה" נקלעה‬
‫לקשיים והיא נתנה לה הלוואה ללא ריבית‪ .‬מס הכנסה טען שלפי כך גם מימון בגין הלוואה שנלקחה מהבנק לא מוכר‪ .‬בהמ"ש פסק כי‬
‫החברה מנהלת עסק שמורכב מניהול חברות בנות‪ ,‬השקעה ומימון שלהם והלוואה של הבנק תורמת לכל העסק ולא רק להכנסות‬
‫מריבית מחברה ספציפית‪ .‬למשל ניתן לקזז את הוצאות הריבית כמגד הכנסות מדמי ניהול ‪ .‬כאשר מדובר בעסק של ניהול ומתן‬
‫הלוואות‪ ,‬הכנסות לפי סעיף ‪ )1( 2‬כל ההוצאות מתקזזות כנגד כל ההוצאות‪.‬‬
‫• פס״ד נכסי כהנים ‪ -‬חברה שהחזיקה בכמה נכסים של משפחה אחד‪ 2 .‬בתים‪ ,‬מניות בחברה בת והלוואה לחברה בת שאותה מימנה‬
‫באמצעות הלוואה שלקחה בעצמה מהבנק‪ .‬בשנה מסוימת חברה בת נקלעה לקשיים ולא היו לנכסי כהנים הכנסות ריבית ממנה‪ .‬בהמ"ש‬
‫קבע כי במקרה כזה אין לחברה עסק‪ ,‬להבדיל מפס״ד "החברה לפיתוח טבריה"‪ .‬אם אין עסק זוהי הכנסה לפני ‪ )6( 2‬מריבית שיכולה‬
‫להיות מקוזזת על ידי הוצאה‪ ,‬אבל אם אין הכנסה מ‪ )6( 2‬אז אין גם כל הכנסה אחרת שאפשר לייחס לה הוצאות ריבית מהבנק‪.‬‬
‫• לפעמים ההבדל בין "הכנסה מעסק" להכנסה שלא מעסק" זה נראות של המסמכים שמציגים למס הכנסה אם קיימים פרוטוקולים שמתועדים‬
‫ישיבות עם החלטות‪ .‬אם קיימות הסכמי ניהול‪ -‬נותן לזה נראות של עסק‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

40.

‫הוצאות‬
‫‪(2) 17‬דמי שכירות ששילם שוכר קרקע או בנין שהיו תפוסים בידו לשם השגת ההכנסה;‬
‫‪(3) 17‬סכומים שהוצאו לתיקונים של חצרים‪ ,‬מוצבה או מכונות‪ ,‬ששימשו בהשגת ההכנסה‪ ,‬וכן לחידושם‪ ,‬לתיקונם או לשינויים של כלי‬
‫מלאכה‪ ,‬כלי שרת או חפצים ששימשו כאמור;‬
‫• מבחנים שנקבעו בפסיקה ‪ -‬טיב התיקון‪ ,‬תדירות התיקונים‪ ,‬שווי היחסי של השיפור מהנכס‪.‬‬
‫• פס״ד נאות מרגלית ‪ -‬בית החולים שהחליף בורות שופכין‪ .‬חצר בית החולים נכרו ‪ 8‬בורות שופכין‪ ,‬אולם אחדים מהם לא היו טובים‪,‬‬
‫והראשון מהם נותק ממערכת הביוב ובמקומו נכרה בור אחר‪ .‬לאחר מכן נותקו עוד ‪ 3‬בורות ואחרים נכרו במקומם‪ .‬כל זאת לפי דרישת‬
‫שלטונות הבריאות המקומיים‪ .‬עתה דורשת החברה כי ההוצאה לניתוק הבור‪ ,‬ולכרייה בור אחר במקומו‪ ,‬יוכרו לה בתור הוצאה שוטפת‬
‫הניתנת לניכוי מההכנסות של החברה באותה השנה ‪.‬בהמ"ש פסק שזאת הוצאה מוכרת‪.‬‬
‫• פס״ד קואופרטיב הנמל החדש‪ -‬חברת הובלות החליפה מנועים למשאיות‪ .‬בהמ"ש קבע כי מדובר בהוצאה הונית לא מוכרת‪ .‬בין היתר‬
‫בגלל מבחן התדירות ושווי של המנוע‪.‬‬
‫‪ (4) 17‬חובות רעים שנתהוו בעסק או במשלח‪-‬יד והוכח להנחת דעתו של פקיד השומה‪ ,‬שהחובות נעשו רעים בשנת המס‪...‬‬
‫• פס״ד פזגז‪ -‬חברה עוסקת בשיווק גז נתנה הלוואה לחברה קשורה שהתפרקה ולא החזירה את החוב‪ .‬החברה טענה שיש לה חוב אבוד‬
‫לפי סעיף ‪ .)4( 17‬בהמ"ש קבע כי הוצאות כזאת לא מוכרת כיוון שלפזגז אין עסק למתן הלוואות ולכן לא מדובר בחוב אבוד ‪ .‬הרווח‬
‫שלה מריבית הינה מסעיף ‪.)4( 2‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

41.

‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

42.

‫הוצאות‬
‫‪ )5( 17‬סכומים ששילם מעביד ‪ -‬בתנאים ובשיעורים שנקבעו לפי סעיף ‪ 22‬לחוק הפיקוח על קופות גמל בתור השתתפות שנתית סדירה‬
‫לקופת גמל‪...‬‬
‫‪ )6( 17‬הוצאות בנקיטת אמצעים למניעת סחף‪-‬קרקע ונגד שטפונות ופגעי טבע אחרים שייקבעו‬
‫‪ )7( 17‬הוצאות בנקיטת אמצעי זהירות מפני התקפות מן האוויר;‬
‫• פס״ד קולנוע הרינה ‪ -‬אי אפשר לקנות מבנה עם מקלט ולדרוש את המקלט כהוצאה‪ .‬הסעיף רלוונטי רק למי שבנה מקלט ולא רכש‬
‫נכס עם מקלט‪.‬‬
‫• הסעיף רלוונטי גם לבניית חדרי ביטחון בבניינים‪.‬‬
‫‪ )8( 17‬ניכוי בעד פחת כאמור בסימן ב'‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

43.

‫הוצאות‬
‫• סעיף ‪ -32‬הוצאות לא מוכרות‬
‫בבירור הכנסתו החייבת של אדם לא יותרו ניכויים בשל–‬
‫• (‪ )1‬הוצאות שאינן הוצאות הכרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה‪ ,‬לרבות הוצאות הבית‪ ,‬הוצאות פרטיות‪ ,‬הוצאות אש"ל‪,‬‬
‫הוצאות שהוצאו לשם הגעה למקום ההשתכרות ולשם חזרה ממנו‪ ,‬והוצאות שהוצאו לשם טיפול בילד או השגחה עליו או לשם טיפול‬
‫באדם אחר או השגחה עליו;‬
‫•‬
‫)‪ (2‬תשלומים או הוצאות‪ ,‬שאינם כסף שהוצא כולו לייצור ההכנסה ולשם כך בלבד‪ -‬הכוונה להוצאות מעורבות לא מוכרות‬
‫•‬
‫)‪(3‬הון שניטל או סכום כסף המשמש‪ ,‬או נועד לשמש‪ ,‬הון; ‪ -‬הכוונה להשקעה בחברה או דיבידנד לבעלי המניות‬
‫•‬
‫)‪(4‬עלות ההשבחה;‬
‫•‬
‫)‪(5‬כל הפסד או הוצאה הניתן להיפרע על פי ביטוח או חוזה שיפויים;‬
‫)‪(6‬דמי שכירות ועלות תיקונים‪ ,‬של חצרים או של חלק מהם‪ ,‬ששולמו או שנגרמו שלא לשם ייצור ההכנסה; ‪ -‬הכוונה לשכר‬
‫•‬
‫דירה פרטי‬
‫•‬
‫)‪(7‬סכומים ששולמו‪ ,‬או שיש לשלמם‪ ,‬כמס הכנסה;‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

44.

‫הוצאות‬
‫סעיף ‪ – 18‬סייגים לניכוי הוצאות מסויימות‬
‫א‪ -‬מענק פרישה‪ ,‬דמי חופשה‪ ,‬דמי הבראה‪ ,‬דמי חגים‪ ,‬דמי מחלה והוצאות אחרות כיוצא באלה ‪ -‬ניכויים לפי סעיף ‪ 17‬יותר רק בשנת המס‬
‫שבה שולמו לזכאי להם או לקופת גמל ובלבד שתשלומים כאמור ששולמו לקופת גמל לגבי החודש האחרון של שנת המס יראו כאילו‬
‫שולמו בתוך שנת המס אם שולמו לה תוך חודש מתום שנת המס‪.‬‬
‫ב‪ -‬כללה הכנסתו של אדם הכנסה שלגביה נקבע שיעור מס מיוחד או שהיא פטורה ממס (להלן ‪ -‬הכנסה מועדפת)‪ ,‬ההוצאות שבהן עמד‬
‫אותו אדם לשם השגת ההכנסה המועדפת יותרו לניכוי לפי סעיף ‪ 17‬רק כנגד הכנסה זו; לא ניתן לקבוע את ההוצאות כאמור‪ ,‬ינוכה כנגד‬
‫ההכנסה המועדפת חלק יחסי מן ההוצאות שבהן עמד בייצור כלל הכנסתו‪ ,‬כיחס ההכנסה המועדפת לכלל הכנסתו; אך רשאי שר האוצר‬
‫להורות על אופן חלוקה אחר של ההוצאות אם ראה לעשות כן לפי הנסיבות‪.‬‬
‫• פס"ד ארקין ‪ : -‬חברת החזקות רכשה מניות בעזרת הלוואות‪ .‬מצד אחד היו לה הכנסות מדיבידנד ומצד שני הוצאות מימון‪ .‬כיוון‬
‫שהכנסות מדיבידנד פטורות החברה היוונה את הוצאות המימון לעלות המניות על מנת לשמור אותם כחלק מעלות המניות ליום מכירת‬
‫המניות‪ .‬כאשר החברה מכרה מניות העלות שלה הייתה גבוה יותר ורווח הון נמוך יותר‪ .‬בהמ"ש פסק כי החברה הייתה צריכה ליישם‬
‫סעיף ‪ 18‬ג' ולייחס את הוצאות המימון לדיבידנד הפטור ולהכנסות אחרות שלה (למשל רווח הון)‪ ,‬זאת אומרת רוב הוצאות המימון‬
‫שלה לא צריכות להיות מוכרות‪ .‬רק הוצאות המימון שניתן היה לייחס לרווח הון (או לתמורה ממכירה) מוכרות ‪.‬‬
‫ד‪ -‬אצל קבלן שבונה פרויקט דירות או בניין ‪ -‬חלק יחסי (על פי הנוסחה בסעיף) של הוצאות הנהלה וכלליות והוצאות ריבית של החברה‬
‫לא תוכר בניכוי‪ ,‬אלא תהוון (תתווסף) לעלות הנכס בבניה‪ .‬בהמשך ההוצאה תוכר כחלק מהפחת של הפרויקט או באת מכירת הדירה‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

45.

‫הוצאות‬
‫הוצאות פחת‬
‫תקנות מס הכנסה (פחת)‪1941 ,‬‬
‫התקנות מציגות טבלאות הפחת כאשר חישוב הפחת מתבצע לפי קו ישר‪.‬‬
‫דוגמה‪:‬‬
‫רשום כי כי מכונות למיזוג אוויר ‪.10%-‬‬
‫לפי כך אם החברה תרכוש מערכת מיזוג אוויר שעלותה ‪ 100,000‬תוכל לרשום הוצאות פחת ‪ 10,000‬בשנה‪.‬‬
‫כיבודים‬
‫‪ 80%‬מהכיבודים מוכרים כהוצאות בבית העסק‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

46.

‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

47.

‫הוצאות‬
‫תרגיל ‪ ,4‬הוצאות‬
‫• ‪.1‬ניר שילם למכללת נתניה סך של ‪ ₪ 25,000‬עבור שנה ראשונה בתוכנית ללימודי תואר ראשון במשפטים‪.‬‬
‫• ‪ .2‬שמואל‪ ,‬איש היטק שכיר‪ ,‬שילם ‪ ₪ 50,000‬להולך רגל שנדרס על ידו תוך כדי נסיעה לעבודה‪.‬‬
‫• ‪ .3‬חברת אוטובוסים שילמה ‪ 50,000‬להולך רגל שנדרס על ידי אחד האוטובוסים שלה‪.‬‬
‫• ‪.4‬חברת תנובה שילמה פיצוי ‪ ₪ 10,000‬ללקוחה עבור מציאת גוף זר בחלב ועוד קנס בסך של כ‪ ₪ 100,000-‬למשרד הבריאות‪.‬‬
‫• ‪ .5‬סריג עו"ד ישראלי החליט לקבל רישיון לעבוד כעו"ד בבריטניה‪ .‬לשם כך עליו לסיים לימודים של שנתיים בעלות של ‪30,000‬‬
‫ליש"ט‪.‬‬
‫• ‪.6‬יוסי אדריכל עם לקוחות מחו"ל החליט לקחת מורה לאנגלית על מנת לשפר את רמת האנגלית שלו‪ .‬עלות שנתית של השיעורים‬
‫הסתכמה בסך של ‪ 5,000‬ש"ח‪.‬‬
‫• ‪.7‬חברת טיולים שילמה ‪ ₪ 500,000‬למנכ"ל שלה שפרש על מנת שלא יפתח חברה מתחרה‪.‬‬
‫• ‪.8‬זוהר הוציא ‪ 10,000‬על סקרים על מנת לבדוק האם שווה לו לפתוח מסעדה בשכונה שבה הוא גר‪.‬‬
‫• ‪.9‬חברה שילמה ‪ ₪ 10,000‬לעורך דין שהצג אותה ברכישת בניין להשקעה‪.‬‬
‫• ‪.10‬דוד פתח משרד לפרסום‪ .‬בשנת ‪ 2022‬היו לו הוצאות הנהלה וכלליות בסך של ‪ ₪ 100,000‬ולא היו לו הכנסות כלל‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

48.

‫קיזוז הפסדים‬
‫סעיף ‪28‬‬
‫(א) הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח‪-‬יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו‪ ,‬ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו‬
‫החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס‪.‬‬
‫(ב) מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור‪ ,‬יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד סך כל‬
‫הכנסתו החייבת של אותו אדם באותן השנים מעסק או משלח יד‪ ,‬לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד‪...‬‬
‫פס״ד יהושע הלוי‪ -‬לעיוור היה הפסד מעסק (מחברה משפחתית) והכנסה משכר עבודה עליה מגיע לו פטור לפי סעיף ‪ . )5( 9‬מס הכנסה‬
‫טען כי לא ניתן לעביר לשנים הבאות את ההפסד מעסק כיוון שחייבים לקזז ראשית כנגד שכר עבודה‪ .‬בהמ"ש פסק כי לא חייבים לקזז‬
‫הפסד כנגד הכנסה פטורה מאחר ושוללים לנישום את ההטבות שניתנו לו‪.‬‬
‫פס״ד אמינוב ‪ -‬היו לו מספר נכסי נדלן‪ .‬חלקם הוא השכיר והניבו לו הכנסה וחלקם היו מגרשים רייקים עליהם היו לו הוצאות ארנונה‬
‫ומס רכוש‪ .‬אמינוב רצה לקזז הוצאות של המגרשים הרייקים‪ .‬בהמ"ש קבע ‪ -‬אם מדובר בעסק אזי ההוצאה של במגרשים הרייקים אינה‬
‫מותרת בניכוי כיוון שהיא לא הוצאה בייצור הכנסה‪ .‬אם מדובר בהשכרה מסעיף ‪ )6( 2‬אין אפשרות לקזז רווח מבניין אחד כנגד הפסד‬
‫מנכס אחר‪ .‬לפי הפס"ד בבדיקת הכנסה לפי ‪ )6( 2‬רואים בכל נכס מקור הכנסה שונה ‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

49.

‫רווח הון‬
‫סעיף ‪ 88‬מגדיר מוסגים בקשר לחישוב רווח ההון‪.‬‬
‫• "נכס" ‪ -‬כל רכוש‪ ,‬בין מקרקעין ובין מיטלטלין‪ ,‬וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות‪ ,‬והכל בין שהם בישראל ובין‬
‫שהם מחוץ לישראל‪ ,‬למעט –‬
‫• (‪ )1‬מיטלטלין של יחיד המוחזקים על ידיו לשימושו האישי או לשימושם האישי של בני משפחתו או של בני‪-‬אדם התלויים‬
‫בו;‬
‫• (‪ )2‬מלאי עסקי;‬
‫• (‪ )3‬זכות חזקה במקרקעין ‪ -‬בין שבדין ובין שביושר ‪ -‬המשמשים לצרכי מגורים ולא לשם השתכרות או ריווח;‬
‫• (‪ )4‬זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין‪ ,‬שעל מכירתם מוטל מס שבח או שהיה עשוי להיות‬
‫מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור;‬
‫• פס״ד שנקר‪ -‬עבד בביקורת פנימית של הבנק‪ .‬גילה שחיתות ופוטר‪ .‬הוא קיבל כסף שלא יספר לעיתונות מאיזה סיבות הוא פוטר‪.‬‬
‫בהמ"ש קבע כי הסכום הזה הוא רווח הון בגין וויתור על זכות לעשות פעולה וזכות הינה בעלת ערך‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

50.

‫רווח הון‬
‫חישוב רווח הון ‪-‬סעיף ‪88‬‬
‫תמורה‪:‬‬
‫א‪ -‬מחיר בעסקה כפי שנקבע בין הצדדים‬
‫ב‪ -‬שווי בבורסה של ההשקעה‬
‫ג‪ -‬שווי שוק מחושב‬
‫ד‪ -‬יכול להיות אפס כאשר זורקים נכס שיש לו עלות לצרכי מס‪.‬‬
‫מחיר מקורי‬
‫• עלות הנכס לצרכי מס מחושבת לפי עלות פחות פחת שנצבר‪ .‬עלות לצרכי מס כוללת גם הוצאות שלא הוכרו בעבר והוונו לנכס‪.‬‬
‫• פחת מחושב לפי קו ישר כאשר אחוז ההפחתה הינו לפי –"תקנות מס הכנסה (פחת)‪."1941 ,‬‬
‫מחיר מקורי מתואם‬
‫• מחיר מקורי המתואם למדד הידוע‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

51.

‫רווח הון‬
‫רווח או הפסד הון – הפרש בין התמורה לבין המחיר המקורי‪.‬‬
‫רווח הון מתחלק לרווח ריאלי ואינפלציאוני‬
‫רווח הון ריאלי – הפרש בין התמורה לבין המחיר המקורי המתואם‪.‬‬
‫רווח אינפלציוני מתחלק לרווח חייב (עד מדד ידוע של ‪ )11.1993‬ורווח פטור לאחר מכן‪.‬‬
‫אם איפלציאוני גבוה יותר מהריאלי אז כל הרווח הוא אינפלציאוני‪.‬‬
‫‪ -‬דיברנו על נושא של רווח הון כאשר דיברנו על ההבחנה בין הכנסה פירותית לבין רווח הוני‪.‬‬
‫סעיף ‪( .89‬א) דין תמורה כדין הכנסה לפי סעיף ‪ 2‬ודין ריווח הון כדין הכנסה חייבת‪ ,‬והכל בשינויים המחוייבים לפי‬
‫הענין ובאין פירוש אחר מפורש או משתמע מהוראות חלק זה או חלק ה‪.1‬‬
‫(ב ) (‪ )1‬תושב ישראל חייב במס על רווח הון שנצמח או שהופק בישראל או מחוץ לישראל; ‪...‬‬
‫(‪ )2‬תושב חוץ חייב במס על רווח הון שנצמח או שהופק בישראל;‬
‫סעיף ‪ -92‬הפסד הון ריאלי יעובר לשנים הבאת ויתקזז כנגד רוו הון ריאלי בלבד‪.‬‬
‫סעיף ‪( 97‬א) ריווח הון יהיה פטור ממס אם הוא נובע מאחד מאלה‪(...:‬לא נלמד)‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

52.

‫רווח הון‬
‫דוגמה‪:‬‬
‫ביום ‪ 30.09.2019‬נרכשו שרתים למערכת מחשוב של החברה בסך של ‪ 500,000‬ש"ח‪ .‬ביום ‪ 31.12.2020‬נמכרו‬
‫השרתים‪ .‬פחת מחושב לפי ‪ 33%‬לשנה‪.‬‬
‫נדרש‪:‬‬
‫א‪ .‬לחשב את הרווח הון הריאלי‪/‬הפסד כאשר התמורה מהמכירה היא ‪.250,000‬‬
‫ב‪ .‬לחשב את הרווח ההון הריאלי‪/‬הפסד כאשר התמורה מהמכירה היא ‪.350,000‬‬
‫מדדים‪:‬‬
‫‪101.0 08/2019‬‬
‫‪100.8 09/2019‬‬
‫‪102.61 11/2021‬‬
‫‪102.91 12/2021‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

53.

‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

54.

‫רווח הון‬
‫תרגיל ‪ ,5‬קיזוז הפסדים ורווח הון‬
‫‪.1‬מר מזרחי פתח עסק לשיעורים פרטיים ‪ .‬בשנת ‪ 2021‬הוא רשם הפסד מהעסק בסך של ‪ 10,000‬שקל ובשנת ‪2022‬‬
‫רווח של ‪ .20,000‬על איזה סכום יש לחשב מיסים למר מזרחי בשנת ‪?2022‬‬
‫‪.2‬מר מזרחי בשנת ‪ 2021‬מכר ניירות הערך בהפסד בסך של ‪ 5,000‬שח והרוויח בשנת ‪ 20,000 2022‬הכנסה מעסק‪.‬‬
‫‪.3‬מר מזרחי הפסיד מניירות הערך ‪ 5,000‬בשנת ‪ 2022‬והיו לו הכנסות מעסק בסך של ‪.20,000‬‬
‫‪.4‬למר מזרחי הפסד מהפרשי שער בגין הלוואה שהוא נתן לחבר בדולר בסך של כ‪ 3,000‬בשנת ‪ 2021‬והכנסה מעסק‬
‫בסך של ‪ 20,000‬בשנת ‪2022‬‬
‫‪.5‬למר מזרחי הפסד מהפרשי שער בסך של כ ‪ 3,000‬בשנת ‪ 2022‬והכנסה בעסק בסך של כ‪ 20,000‬בשנת ‪.2022‬‬
‫‪.6‬למר מזרחי הכנסה מעסק בסך של ‪ 20,000‬בשנת ‪ 2021‬והפסד מעסק בסך של ‪ 10,000‬בשנת ‪.2022‬‬
‫‪.7‬למר מזרחי שכר עבודה בסך של ‪ 100,000‬בשנת ‪ 2022‬והפסד מעסק בסך של ‪ 10,000‬בשנת ‪.2022‬‬
‫‪.8‬למר מזרחי שכר עבודה בסך של ‪ 100,000‬בשנת ‪ 2022‬והפסד מעסק בסך של ‪ 10,000‬בשנת ‪.2021‬‬
‫‪.9‬למר מזרחי הפסד מעסק בסך של ‪ 10,000‬בשנת ‪ 2021‬ורווח הון ממכירת הנכס ששימש אותו בסעקה(רהיטים) בסך‬
‫של ‪ 2,000‬בשנת ‪.2022‬‬
‫‪ .10‬בשנת ‪ 2021‬לחברה הפסד הון מועבר בסך של ‪ 50,000‬שח והפסד עסקי מועבר בסך של ‪ 100,000‬שח‪ .‬בשנת‬
‫‪ 2022‬רשמה החברה רווח הון ממכירת רכוש קבוע בסך של כ‪ 150,000‬שח‪ .‬מהו סכום המס אותו תשלם החברה בשנת‬
‫‪?2022‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

55.

‫רווח הון‬
‫‪ .10‬רכב נרכש ב ‪ 31.01.2018‬תמורת סך של ‪ 200,000‬שח‪ .‬פחת רכב ‪ 15%‬בשנה ‪ .‬נמכר ב‪ 01.02.2023‬תמורת סך של ‪ 60,000‬שח‪.‬‬
‫‪11/2017‬‬
‫‪12/2017‬‬
‫‪01/2018‬‬
‫‪11/2022‬‬
‫‪12/2022‬‬
‫‪01/2023‬‬
‫‪02/2023‬‬
‫נדרש‪:‬‬
‫‪100.3‬‬
‫‪100.4‬‬
‫‪99.9‬‬
‫‪109.1‬‬
‫‪109.41‬‬
‫‪109.75‬‬
‫‪110.28‬‬
‫א‪ -‬לחשב את הרווח (ריאלי ואינפלציאוני) או הפסד הון לצרכי מס‪.‬‬
‫ב‪ -‬לחשב את הרווח (ריאלי ואינפלציאוני) או הפסד הון לצרכי מס אם התמורה היא ‪52,000‬‬
‫ג‪ -‬לחשב את הרווח (ריאלי ואינפלציאוני) או הפסד הון לצרכי מס אם התמורה היא ‪40,000‬‬
‫‪.11‬תושב צרפתי רכש בשנת ‪ 2021‬מניות של חברה ישראלית בסך של ‪ ₪ 10,000‬ומכר בשנת ‪ 2022‬תמורת סך של ‪ 100,000‬ש"ח‪.‬‬
‫האם העסקה חייבת במס ומהו מקור החיוב?‬
‫‪.12‬תושב ישראל רכש בשנת ‪ 2021‬מניות של חברה הולנדית בסך של ‪ ₪ 10,000‬ומכר בשנת ‪ 2022‬תמורת סך של ‪ 100,000‬ש"ח‪.‬‬
‫האם העסקה חייבת במס ומהו מקור החיוב?‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

56.

‫מיסוי בינלאומי‬
‫תושב ישראל‬
‫מי משלם את מס הכנסה?‬
‫גם סעיף ‪( 2‬הכנסה פירותית) וגם ‪( 89‬הכנסה הונית) מחייבים את "תושב ישראל" לשלם את המס‪.‬‬
‫• הגדרה לתושב נמצאת בסעיף ‪ 1‬בהגדרות‪-‬‬
‫"תושב ישראל" או "תושב" –‬
‫• (א) לגבי יחיד – מי שמרכז חייו בישראל; ולענין זה יחולו הוראות אלה‪:‬‬
‫(‪ )1‬לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד‪ ,‬יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים‪ ,‬הכלכליים והחברתיים‪ ,‬ובהם בין השאר‪:‬‬
‫• (א) מקום ביתו הקבוע;‬
‫• (ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;‬
‫• (ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;‬
‫• (ד) מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו;‬
‫• (ה) מקום פעילותו בארגונים‪ ,‬באיגודים או במוסדות שונים;‬
‫(‪ )2‬חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל ‪-‬‬
‫• (א) אם שהה בישראל בשנת המס ‪ 183‬ימים או יותר;‬
‫• (ב) אם שהה בישראל בשנת המס ‪ 30‬ימים או יותר‪ ,‬וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא‬
‫‪ 425‬ימים או יותר;‬
‫• לענין פסקה זו‪" ,‬יום" ‪ -‬לרבות חלק מיום;‬
‫(‪ )3‬החזקה שבפסקה (‪ )2‬ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה;‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

57.

‫מיסוי בינלאומי‬
‫(ב) לגבי חבר בני אדם ‪ -‬חבר בני אדם שהתקיים בו אחד מאלה‪:‬‬
‫• (‪ )1‬הוא התאגד בישראל;‬
‫• (‪ )2‬השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל‪...‬‬
‫• מבחן השליטה וניהול‬
‫• שליטה‪ -‬החזקה במניות‬
‫• ניהול – קבלת ההכרעות החשובות בניהול השוטף והיומיומי של החברה‪.‬‬
‫• מבחן לשני המוסגים יחד‪ -‬היכן נמצא "מרכז העניינים" של החברה‪ ,‬כלומר היכן מתקבלות ההחלטות המהותיות והחשובות בחיי‬
‫החברה‪.‬‬
‫‬‫‬‫‬‫‬‫‬‫‬‫‪-‬‬
‫• מתוך הפסיקה (בעיקר פס"ד ניאגו‪ ,‬ינקו וייס החזקות ושי צמרות וחוזר מס הכנסה‪:‬‬
‫המקום בו מתקבלות החלטות אסטרטגיות‬
‫מקום בו נמצא הגורם המוסמך לקבלת החלטות‬
‫מקום של חוזי ניהול עם גורמים חיצוניים‪ ,‬כמו חברת ניהול‬
‫החזקת ספרי החברה‬
‫מקום התקשרות עם ספקים‬
‫מיקום היועצים‬
‫המקום ממנו מתבצע גיוס עובדים בכירים‬
‫אמנות מס בקשר לשליטה וניהול‪:‬‬
‫נקבע במרבית האמנות של ישראל כי תושבות תיקבע על פי דינים פנימיים‪ .‬במקרה של תושבות כפולה קיים סעיף שובר שוויון הבוחן את‬
‫מיקום הניהול‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

58.

‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

59.

‫מיסוי בינלאומי‬
‫• פס"ד אמית אמיקשווילי‪ -‬נקבע כי עצם השהות לפרקי זמן ממושכים מידי שנה מחוץ לישראל אינה מצביע הכרח על ניתוק‬
‫זיכת התושבות לישראל‪ .‬במציאות הגלובלית העכשווית רווחת התופעה של שהות ממושכת מחוץ למדינה לצרכים שונים‪ ,‬כגון‬
‫לצרכי לימודים אקדמיים ‪ ,‬לצרכי עבודה ‪ ,‬שליחות ממלכתית‪ ,‬השתתפות בטורנירים‪ ,‬עיסוק באומנות ועוד‪ .‬שהות כאמור בחו"ל‬
‫אינה מצביעה בהכרח על כוונה לנתק את קשר התושבות לישראל בהעדר אינדיקציה ברורה לעשות כן כאמור‪.‬‬
‫•‬
‫• פס"ד בר רפאלי‪ -‬לדוגמנית בר רפאלי היו הכנסות מדוגמנות בחו"ל בשנים ‪ 2009‬ו‪ .2010-‬בשנת ‪ 2009‬שהתה בר ‪ 185‬יום‬
‫בישראל ובשנת ‪ 131 2010‬יום אך יחד מספר ימים מצטבר שלה ב‪ 3-‬שנים היה ‪ 424‬יום‪ ,‬יום אחד פחות מהנדרש בפקודה ‪.‬‬
‫באותם השנים היא הייתה בזוגיות עם ליאונרדו דה קפריו וניהלה אתו משק בית משותף בארה"ב‪ .‬שם היה לה רכב פרטי ומשם‬
‫הייתה יוצאת לנסיעות עבודה בכל העולם‪ .‬היא שילמה מיסים לארה"ב כדין‪ .‬בדוחות המס שלה היא הצהירה שהיא אזרחית‬
‫ישראלית ותושבת ישראל‪ ,‬ולא של ארה"ב‪ .‬כמו כן באותם השנים בר לא הייתה מוגדרת כתושבת של אף מדינה‪ .‬בכל שנה היו‬
‫לה מעל ‪ 100‬טיסות‪ .‬כל בני המשפחה שלה בישראל‪ .‬הבעיה של בר רפאלי הייתה שבאותם שנים היא לא הייתה תושבת של אף‬
‫מדינה‪ .‬בהמ"ש פסק כי באותם השנים הייתה בר רפאלי תושבת ישראל‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

60.

‫מיסוי בינלאומי‬
‫זיכוי ישיר וזיכוי עקיף‬
‫• דיבידנד מחו"ל חייב במס בישראל‪ ,‬אבל על הדיבידנד שקיבלה חברה מחברה בחו"ל קיים זיכוי ישיר וזיכוי עקיף‪.‬‬
‫• בחלוקת הדיבידנד מחו"ל ממדינות מסוימות לפעמים משולם מס במקור‪ .‬החברה הישראלית יכולה להשתמש בתשלום הזה כזיכוי ישיר‪.‬‬
‫• אם חברה בחו"ל שילמה מס על הרווח ממנה חולק הדיבידנד ‪ ,‬ניתן להשתמש בזה כזיכוי עקיף‪.‬‬
‫• דוגמה לזיכוי ישיר‪:‬‬
‫חברה ישראלית קיבלה דיבידנד מחברה בחו"ל בסך של ‪ 850‬אירו‪ .‬שיעור המס בישראל ‪ .23%‬שיעור המס שנוכה במקור עם חלוקת‬
‫הדיבידנד הינו ‪.5%‬‬
‫נדרש‪ :‬לחשב את השלמת המס בישראל‪.‬‬
‫פתרון‪:‬‬
‫על ההכנסה של דיבידנד מחו"ל חייבים במס חברות ‪ 850 .23%‬כפול ‪196 = 23%‬‬
‫נוכה מס במקור לפי ‪ 5%‬מ‪43 = 850-‬‬
‫לכן יש להשלים בישראל ‪ 196‬פחות ‪ 153 = 43‬אירו‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

61.

‫מיסוי בינלאומי‬
‫• דוגמה לזיכוי עקיף‪:‬‬
‫• חברה ישראלית קיבלה דיבידנד מחברה בחו"ל בסך של ‪ 850‬אירו‪ .‬שיעור המס בישראל ‪ .23%‬שיעור המס של החברה בחו"ל ‪.15%-‬‬
‫• נדרש‪ :‬לחשב את השלמת המס בישראל‪.‬‬
‫• פתרון‪:‬‬
‫מחשבים מאיזה הכנסה חולק הדיבידנד ‪ 850 .‬זהו סכום אחרי מס לכן ‪ 850‬חלקי ‪ 85%‬שווה ‪.1,000‬‬
‫‪ 85%‬זהו ‪ 1‬פחות שיעור המס בחו"ל ‪ .15%‬דיבידנד חולק מהכנסה של ‪ .1,000‬על ההכנה של ‪ 1,000‬בישראל משלמים ‪ 23%‬כלומר‬
‫‪ .230‬לפי כך ההשלמה בישראל תהיה ‪ 230‬פחות ‪ 80 = 150‬אירו‪.‬‬
‫פסק דין אמות השקעות – חברה קיבלה דיבידנד מחו"ל וגם היה לה הפסד מעסק‪ .‬עבור הדיבידנד היה לחברה זיכוי עקיף בגין המס‬
‫ששולם בחו"ל‪ .‬החברה לא רצתה לקזז את ההפסד מול ההכנסה מדיבידנד‪ ,‬אלא לעביר אותו לשנה הבאה‪ ,‬על מנת להנות מהזיכוי העקיף‪.‬‬
‫בהמ"ש קבע כי החברה חייבת לקזז את הדיבידנד מול ההפסד השוטף ולאבד את הזיכוי העקיף שלה ולא ניתן לעביר את ההפסד לשנה‬
‫הבאה‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

62.

‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

63.

‫מיסוי בינלאומי‬
‫חברה נשלטת זרה ‪CFC‬‬
‫• בעלה שליטה (למעלה מ‪, )50%-‬תושב ישראל‪ ,‬מחזיק לבד או ביחד עם "קרובו" בחברה בחוץ לארץ עם הכנסה פאסיבית בשיעור מס‬
‫של ‪ 15%‬או פחות‪.‬‬
‫• במקרה כזה יש למסות את ההכנסה כאילו כבר חולקה כדיבידנד לישראל‪ .‬דיבידנד מחו"ל לישראל חייב במס בהתחשב בזיכוי ישיר‬
‫וזיכוי עקיף‪ .‬זיכוי ישיר אין כיוון שדיבידנד לא באמת חולק ולכן אין מס במקור‪ .‬זיכוי עקיף יש אם החברה שילמה בחו"ל מס על‬
‫ההכנסה הפאסיבית שלה‪.‬‬
‫• אם לחברה בת בחו"ל הכנסה פאסיבית והכנסה אקטיבית אז בודקים האם רוב ההכנסה הינה פאסיבית או אקטיבית‪ .‬אם רוב ההכנסה‬
‫הינה פאסיבית החברה מוגדרת – חברה נשלטת זרה ‪-‬חנ"ז‪ .‬באנגלית ‪ .CFC- Controlled Foreign Corporation‬קיים גם בחוק‬
‫האמריקאי ובעוד מדינות‪.‬‬
‫• כיוון שרואים את הרווח בחו"ל כדיבידנד שחולק‪ ,‬ביום חלוקת הדיבידנד בפועל לא יהיה אירוע חייב במס‪.‬‬
‫דוגמה ‪:1‬‬
‫• לחברה ישראלית חברה בת בהולנד ויש לה הכנסת שכר דירה בסך של כ‪ 1,000,000-‬אירו בשנה‪ .‬לאחר ההוצאות רווח נקי בסך של‬
‫כ‪ 800,000-‬אירו לפני מס בהולנד ‪.25%‬‬
‫• נדרש‪ :‬האם קיימת לחברה בישראל הכנסות מדיבידנד מכוח ‪?CFC‬‬
‫• תשובה ‪ :‬לא‪ ,‬כיין ששיעור המס בהולנד מעל ‪.15%‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

64.

‫מיסוי בינלאומי‬
‫מחירי העברה‬
‫סעיף ‪ 85‬א‬
‫• בעסקה בין‪-‬לאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לנכס‪ ,‬לזכות‪ ,‬לשירות או לאשראי‪ ,‬או‬
‫שנקבעו תנאים אחרים לעסקה‪ ,‬באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות הענין‪ ,‬אילו נקבעו המחיר או התנאים‬
‫בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים (להלן ‪ -‬תנאי השוק)‪ ,‬תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם‪.‬‬
‫• "יחסים מיוחדים" – לרבות יחסים שבין אדם לקרובו‪ ,‬וכן שליטה של צד אחד לעסקה במשנהו‪ ,‬או שליטה של אדם אחד בצדדים‬
‫לעסקה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬לבד או יחד עם אחר;‬
‫• " שליטה" – החזקה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬ב‪ 50%-‬או יותר באחד מאמצעי השליטה ביום אחד לפחות בשנת המס;‬
‫• בשנת ‪ 2015‬פרסם ה‪ OECD-‬הנחיות חדשות לתיעוד מחירי העברה במסגרת תוכנית ה‪ BEPS‬שמטרתה טיפול בסוגיית שחיקת בסיס‬
‫המס והסטת רווחים‪ .‬משנת ‪ 2022‬עקב חקיקה בכנסת ישראל מיישנים את התוכנית גם בישראל‪.‬‬
‫התוכנית כוללת‪:‬‬
‫• ‪ -Local file‬תיאור כל העסקאות בהם מדינה התקשר עם מדינות אחרות ותיאור מחקרי שוק בקשר למחירי העסקאות‪.‬‬
‫• ‪ -Master file‬תיאור כלל של הקבוצה בה פועלים החברות‬
‫• ‪ – Country By Country report‬תיאור עסקאות לפי הרווחים בין המדינות‪ .‬איזה רווח מהעסקה מקבלת כל מדינה‪ .‬רלוונטי לגופים‬
‫עם מחזור פעילות מעל ‪ 750‬מיליון אירו‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

65.

‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

66.

‫מיסוי בינלאומי‬
‫תרגיל ‪ ,6‬מיסוי בנלאומי‬
‫‪.1‬מר סמית תושב אמריקאי משכיר דירה בנתניה‪ .‬הדירה מושכרת לאזרח ישראלי תמורת ‪ ₪ 5,000‬לחודש‪.‬‬
‫‪.2‬עורך דין אמריקאי‪ ,‬בעל משרד לערכית דין בניו‪-‬יורק הצג בבית המשפט בתל ‪-‬אביב אזרח אמריקאי וקיבל ‪ 2,000‬דולר תמורת הייצוג‪ .‬באותה השנה‬
‫שהה העו"ד בישראל ‪ 50‬יום‪.‬‬
‫‪.3‬רוני תושב לונדון ומתגורר בלונדון יחד עם משה‪ ,‬תושב ישראל פתחו חברה בלונדון‪ .‬משה מחזיק ‪ 70%‬מהחברה ומנהל אותה מישראל‪ .‬בשנת ‪2021‬‬
‫לחברה הכנסה חייבת בסך של ‪ 1‬מיליון ליש"ט‪.‬‬
‫‪.4‬אדריכל מוכר מתל אביב סגר את משרדו ועבר לעבוד בהולנד‪ ,‬שם פתח משרד‪ .‬בשנים ‪ 2019-2021‬הסתכמה הכנסתו מהמשרד בהולנד בסך של כ‪2-‬‬
‫מיליון אירו‪.‬‬
‫‪.5‬יעל טסה אחרי הצבא לחו"ל והסתובבה במדינות של צפון ודרום אמריקה‪ .‬במהלך הטיול עשתה יעל עבודות תרגום והרוויחה ‪ 100,000‬דולר‪.‬‬
‫‪.6‬חברת י‪.‬ג‪ .‬החזקות ישראלית הקימה חברת ‪ DFG Rent‬בלוקסמבורג המוחקת ב ‪ 100%‬על ידה ורשמה אותה שם כתושבת לוקסמבורג‪ .‬החברה‬
‫הלוקסמבורגית משכירה ‪ 50‬דירות למגורים‪ .‬אין עובדים בחברה הלוקסמבורגית‪.‬‬
‫‪.7‬לחברה ישראלית חברה בת בהולנד ויש לה הכנסת שכר דירה בסך של כ‪ 1,000,000-‬אירו בשנה‪ .‬לאחר ההוצאות רווח נקי בסך של כ‪ 800,000-‬אירו‬
‫בארד‪ ,‬רו"ח‬
‫מכוח דמיטרי‬
‫מדיבידנדבניהול ;‬
‫לפני מס בהולנד ‪.25%‬האם קיימת לחברה בישראל הכנסות שיקולי מס‬
‫‪?CFC‬‬

67.

‫מיסוי בינלאומי‬
‫‪ .8‬לחברה ישראלית חברה בת בגיברלטר ויש לה הכנסת שכר דירה בסך של כ‪ 1,000,000-‬אירו בשנה‪ .‬לאחר ההוצאות רווח נקי בסך של כ‪-‬‬
‫‪ 800,000‬אירו לפני מס בגיברלטר של ‪ .10%‬לחברה מתקיימים כל המבחנים של עסק אשר נקבעו בפסיקה הישראלית לפי סעיף ‪)1( 2‬‬
‫לפקודה‪.‬‬
‫‪ .9‬לחברה ישראלית חברה בת בהולנד ויש לה הכנסת שכר דירה בסך של כ‪ 1,000,000-‬אירו בשנה‪ .‬בשנת ‪ 2023‬החברה ההולנדית רשמה‬
‫רווח הון פטור ממס בסך של ‪ 20,000,000‬אירו‪ .‬החברה לא מצליחה לשכנע את פקיד השומה כי רווח ההון הינו בעסק‪ .‬האם קיימת לחברה‬
‫בישראל הכנסות מדיבידנד מכוח ‪?CFC‬‬
‫‪ . 10‬למשה תושב ישראל פקדון בנד בקפריסין ללא ריבית‪ .‬בשנת ‪ 2022‬הרוויח משה ריבית בסך של ‪ 20,000‬דולר ‪ .‬כל הכסף‪ ,‬קרן וריבית ‪,‬‬
‫נשאר שנים רבות בקפריסין‪ .‬האם קיימת לחברה בישראל הכנסות מדיבידנד מכוח ‪?CFC‬‬
‫‪.11‬חברה קיבלה דיבידנד מחברת בת באנגליה בסך של ‪ 100,000‬שח‪ .‬הדיבידנד חולק מהרווחים ששולם עליהם מה כ‪ .19%‬חשב את הסכום‬
‫המס להשלמה בישראל‪.‬‬
‫‪.12‬לחברה הכנסות מדיבידנד מחול בסך של ‪ 200,000‬שח עליה שולמו מיסים של ‪ .19%‬בנוסף לחברה הפסד באותה שנת מס בסך של‬
‫‪ 200,000‬שח‪ .‬מהם הוצאות המס של החברה באותה השנה‪.‬‬
‫•‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

68.

‫נקודות לתכנוני מס ‪:‬‬
‫• ‪-‬הפרשים קבועים לעומת זמניים‪ .‬שיקולים בשוטף ובעת דיוני שומות‪.‬‬
‫• ‪-‬התיישנות ‪ 4‬שנים לאחר שנת הגשת הדוח‪.‬‬
‫• ‪-‬לפעמים רשות המיסים מפרסמת אפשרות לעשות פחת מואץ (שזה פחות כפול או כפי שמוגדר בפרסום)‪ .‬פעם האחרונה היו פרסומים‬
‫בתקופות קורונה ומבצע שומר החומות‪.‬‬
‫• ‪-‬עסקאות בניירות ערך ‪-‬חייבים לדווח עבור חצי שנה האחרונה עד ‪ 31.07‬עבור חודשים ינואר‪-‬יוני ועד ‪ 31.01‬עבור חודשים יולי‪-‬‬
‫דצמבר‪.‬‬
‫• ‪-‬על רווח או הפסד הון יש לדווח תוך ‪ 30‬יום‪.‬‬
‫• על הוצאות עודפות (לא מוכות) יש לשלם בכל חודש מקדמות הוצאות עודפות בגובה ‪ 45%‬מההוצאה לפי סעיף ‪ 181‬ב לפקודה‪.‬‬
‫הוצאות עודפות כוללים בדרך כלל – אירוח‪ ,‬טובות הנאה שאינן ניתנות לייחוס‪ ,‬נופש עובדים‪ ,‬הוצאות חו"ל‪ ,‬מתנות לעובדים מעל‬
‫סכום מסוים‪.‬‬
‫• ‪-‬ניכוי מס במקור‪ .‬תשלום מס בעד שירותים או נכסים‪ ,‬פטור עד לתקרה שנתית (כ‪ 5-‬אלף ‪ ₪‬ליוני ‪ .)2023‬ניתן לבקש מפקיד השומה‬
‫פטור מניכוי זה‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

69.

‫נקודות לתכנוני מס ‪:‬‬
‫• תכנון מס חייב בדיווח‪ .‬לפי סעיף ‪( 131‬ב‪ )1‬החברה תפרט אם נקטה בפעולות החייבות דיווח‪ .‬שר האוצר קבע בתקנות מספר‬
‫עסקאות שחייבים לדווח עליהם כמו‪ :‬עסקאות עם צדדים קשורים‪ ,‬רכישת פעילות בהפסדים‪ ,‬נושאים של מיסוי בינלאומי‪.‬‬
‫• תושבות – באיזה מדינה לשלם את המס‪ .‬חוקים מס שונים ופטורים שונים (למשל מכירת השקעה במספר מדינות באירופה כמו‬
‫בהולנד ובלוקסמבורג פטורה ממס‪).‬‬
‫• התארגנות כחברה אחד או מספר חברות עם פעילות שונה בכל חברה‪.‬‬
‫• הכנסה חייבת מול הכנסה פטורה‪ ,‬כולל מפעל מאושר‪.‬‬
‫• הוני או פירותי ‪.‬‬
‫• תכנון הוצאה מקבילה להכנסה‪ .‬מבחני העסק‪ .‬בדיקת פחת מואץ‪.‬‬
‫• בדיקת קיזוז הפסדים‪.‬‬
‫• סעיף ‪ 85‬א – מחירי העברה בעסקה בינלאומית‪.‬‬
‫• פעילות של החברות הבנות בחו"ל‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

70.

‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

71.

‫חוק לעידוד השקעות הון‪ ,‬תשי"ט‪1959-‬‬
‫החוק חוקק בשנת ‪ .1959‬מאז ועד היום עבר שינויים אבל מטרתו‪ :‬משיכת הון לישראל ועידוד יוזמה כלכלית‪.‬‬
‫‪ 3‬דרכים של החוק‪:‬‬
‫‪ .1‬הטבות מס‪ :‬שיעורי מס קטנים יותר או פטור ממס כלל למי שעומד בדרישות החוק‪ ,‬פחת מואץ‪.‬‬
‫‪ .2‬מענקים ברכישת רכוש קבוע‬
‫‪ .3‬מתן ערבויות מדינה‬
‫סעיף ‪ -1‬מטרת החוק‪.‬‬
‫"‪....‬עידוד השקעות הון ויוזמה כלכלית‪ ,‬באופן שבו תינתן עדיפות לחדשנות ולפעילות באזורי פיתוח‪"...‬‬
‫סעיף ‪ -2‬דרכים להשגת המטרות ‪.‬‬
‫"‪....‬יוענקו המענקים‪ ,‬הפטורים‪ ,‬ההנחות‪ ,‬ההקלות וההיתרים‪"...‬‬
‫סעיף ‪ -3‬על מנת לעמוד בדרישות ולקבל את ההקלות על החברה להציג תוכנית שתאושר (תוכנית מאושרת)‪ .‬למשל הקמה או הרחבת‬
‫מפעל‪.‬‬
‫סעיפים ‪ : 5-16‬מרכז ההשקעות הוא הגוף שיבדוק את העמידה בדרישות החוק‪ .‬הסעיפים מדברים על מרכז השקעות‪.‬‬
‫סעיף ‪ -17‬מדבר על תוכנות לשם קבלת סטטוס מפעל מאושר‪.‬‬
‫סעיף ‪ -25‬הגשת ערעור על החלטת המנהל‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

72.

‫חוק לעידוד השקעות הון‪ ,‬תשי"ט‪1959-‬‬
‫‪ 3‬שלבים במסגרת הליך של מפעל מאושר‪:‬‬
‫‪ .1‬הגשת תוכנית‬
‫‪ .2‬קבלת אישור על תוכנית‬
‫‪ .3‬אישור ביצוע‬
‫סעיף ‪ 40‬ב׳‪ -‬מענק השקעה‬
‫החוק מחלק את החברות ל‪ 3-‬קבוצות‪:‬‬
‫‪ .1‬חברה לא מאושרת שלא בחוק‪.‬‬
‫שתי קבוצות הבאות חברות אשר יש להם הכנסות מיצוא (כולל תיירות)‪:‬‬
‫‪ .2‬חברה מאושרת‪-‬שיעור מס אפס בשנתיים ראשונות באזור פיתוח א ‪ +‬מענק (פרק שישי ופרק שביעי (סימן א) לחוק) או ללא מענק‬
‫כאשר לא באזור פיתוח א' ‪.‬‬
‫‪ .3‬חברה מוטבת שהיא פטורה ממס במסגרת תקופת ההטבות של ‪ 10‬שנים וללא מענק (פרק שביעי (סימן ב) לחוק)‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

73.

‫חוק לעידוד השקעות הון‪ ,‬תשי"ט‪1959-‬‬
‫• לחלק מהחברות קיימת בחירה לקבל פטור ממס ל‪ 10-‬שנים או קבלת מענק ועוד פטור למס לשנתיים‪.‬‬
‫• כאשר החברה מקבלת פטורים ממס היא מקבלת אותם זמנית‪ ,‬כיוון שברגע שהחברה מחלקת את הרווחים כדיבידנד היא תשלם את‬
‫המס‪.‬‬
‫• סעיף ‪ -42‬הטבה של פחת מואץ פי ‪ 2‬למכונות וציוד ופי ‪ 4‬לבניינים לפי הסעיף‪.‬‬
‫• סעיף ‪ -45‬מגדיר את תקופת ההטבות‪.‬‬
‫• סעיף ‪( 47‬א) (‪- )5‬שיעור מס על החברה שיש לה מפעל מאושר באזור פיתוח א' – ‪ 0%‬בשנתיים הראשונות‪.‬‬
‫• סעיף ‪ – 74‬מפעל מעורב – כאשר יש לנו מפעל שחלקו לא מאושר וחלקו מאושר הסעיף קובע נוסחת החלוקה להכנסה חייבת תחילה‬
‫לפי יחס מחזורים ובהמשך לפי יחס נכסים‪ .‬בשלב הראשון מחלקים את ההכנסה החייבת לפי המחזור של ההרחבה לעומת סך הכל‬
‫המחזור‪ .‬בהמשך רק לגבי ההרחבה בודקים איזה חלק מתוך ההרחבה אושר ועל החלק שאושר מפעלים יחס הנכסים בין סה"כ ההרחבה‬
‫לבין ההרחבה שאושרה‪ .‬בסופו של דבר אותה ההכנסה החייבת שתשויך להרחבה שאושרה לפי יחס המחזורים ולפי יחס הנכסים – היא‬
‫תהיה ההכנסה הפטורה‪.‬‬
‫• לפי ‪ 52‬ג' בעלי המניות של מפעל מאושר ישלמו ‪ 15%‬מס על הדיבידנד‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

74.

‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

75.

‫חוק לעידוד השקעות הון‪ ,‬תשי"ט‪1959-‬‬
‫תרגיל ‪ ,7‬מפעל מאושר‬
‫תרגיל ‪1‬‬
‫הקמת המפעל תעלה ‪ 50,000‬א ‪ ₪‬ותביא לרווח לפני מימון של כ‪ .₪ 10,000-‬לפי תקנות הפחת מבנה יופחת לפי ‪ 2%‬בשנה לפני יישום‬
‫הפחת המואץ‪ .‬מימון מתבצע בעזרת הלוואה בנקאית ל‪ 10-‬שנים מיום הפעלתו של המפעל ב‪ 3%-‬ריבית‪ .‬לפי חוק לעידוד השקעות הון‬
‫באפשרותה של החברה לקבל‪:‬‬
‫ מענק בסך של ‪ 2,000‬מיליון ש"ח ופטור ממס לשנתיים‬‫ או פטור ממס ל‪ 10-‬שנים‪.‬‬‫איזו הטבה עדיפה לחברה בהנחה שמחיר ההון הינו ‪?3%‬‬
‫תרגיל ‪2‬‬
‫החברה מרחיבה את מפעלה הקיים‪ .‬השקעה בהרחבה תעלה ‪ 50,000‬א ‪ ₪‬ותביא לרווח נוסף לפני מימון של כ‪ .₪ 10,000-‬לפי תקנות‬
‫הפחת המבנה יופחת לפי ‪ 2%‬בשנה לפני יישום הפחת המואץ‪ .‬מימון מתבצע בעזרת הלוואה בנקאית ל‪ 10-‬שנים מיום הפעלתו של המפעל‬
‫ב‪ 3%-‬ריבית‪ .‬לפי חוק לעידוד השקעות הון באפשרותה של החברה לקבל‪:‬‬
‫מענק בסך של ‪ 2,000‬מיליון ש"ח ופטור ממס לשנתיים או פטור ממס ל‪ 10-‬שנים‪ .‬לפני ההרחבה ההכנסה החייבת של החברה הינה‬
‫‪ 5,600‬לשנה ורווח תפעולי שנתי ‪ .32,000‬הנח כי יחסי הרווח בין ההרחבה לבין המפעל הקיים שווה ליחס המחזורים‪.‬‬
‫איזו הטבה עדיפה לחברה בהנחה שמחיר ההון הינו ‪?3%‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

76.

‫חוק לעידוד השקעות הון‪ ,‬תשי"ט‪1959-‬‬
‫תרגיל ‪3‬‬
‫לחברה רווח תפעולי ממפעל מאושר בסך של ‪ 1,000,000‬שח‪ ,‬רווח תפעולי ממפעל לא מאושר בסך של ‪ 2,000,000‬שח‪ .‬הוצאות מימון‬
‫בסך של ‪ 700,000‬והוצאות הנהלה וכלליות ‪ .500,000‬מה הם הוצאות המס של החברה אם ההכנסה של מפעל מאושר לא חייבת במס‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

77.

‫מיסוי יחידים‬
‫יחיד (שכיר או עצמאי) לעומת חברה ‪ -‬מס שולי לעומת מס קבוע ‪ :‬מס חברות פלוס מס על הדיבידנד ‪.‬‬
‫לפי סעיף ‪ 121‬ו‪ 121-‬ב' המס המקסימלי על היחיד מגיע ל‪.50%‬‬
‫נתונים ליוני ‪:2023‬‬
‫ליחיד מיגיע אישית (סעיף ‪( 121‬ב) ‪+‬סעיף ‪( 121‬א))‬
‫מ‪-‬‬
‫עד‬
‫אחוז המס‬
‫‪0‬‬
‫‪81,480‬‬
‫‪10%‬‬
‫‪81,480‬‬
‫‪116,760‬‬
‫‪14%‬‬
‫‪116,760‬‬
‫‪187,440‬‬
‫‪20%‬‬
‫‪187,440‬‬
‫‪260,520‬‬
‫‪31%‬‬
‫‪260,520‬‬
‫‪542,160‬‬
‫‪35%‬‬
‫‪542,160‬‬
‫‪698,280‬‬
‫‪47%‬‬
‫‪698,280‬‬
‫‪+‬‬
‫‪50%‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

78.

‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

79.

‫מיסוי יחידים‬
‫• לפי ‪ 125‬ב' – מס על הדיבידנד – ‪25%‬‬
‫• לפי סעיף ‪( 126‬א) – מס חברות ‪23%-‬‬
‫• לפי כך‪ ,‬אם הכנסה חייבת בחברה הינה ‪ 1‬מיליון ‪ ₪‬לפני מס ישולם מס של ‪ 250,000‬לפני חלוקת הדיבידנד‪.‬‬
‫• אם כל הרווח לאחר המס יחולק כדיבידנד ‪ ,‬זאת אומרת יחולק ‪ 750,000‬אזי המס על הדיבידנד יהיה ‪ 25%‬כפול ‪ 750,000‬שזה‬
‫‪.187,500‬‬
‫• סה"כ עד לקבלת הרווח אצל יחיד ישולם מס ‪.437,500 = 187,500 + 250,000‬‬
‫• ‪ 437,500‬מתוך ‪ = 1,000,000‬כ‪.44%-‬‬
‫• סעיף ‪( 91‬ב) מיסוי רווח הון ריאלי‪ -‬המדרגה הגבוה ביותר ‪.25%‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

80.

‫מיסוי יחידים‬
‫הכנסות מהשכרת דירה ליחיד (שלושה מסלולים)‪:‬‬
‫מסלול ‪1‬‬
‫• סעיף ‪( 122‬א) שיעור מס על הדירה למגורים הינו ‪10%‬‬
‫• סעיף ‪( 122‬ג) לא ניתן להפחית הוצאות משכר דירה לפי סעיף ‪( 122‬א)‬
‫• לסיכום‪ -‬מסלול ‪ 10%‬ללא הוצאות כלל‪.‬‬
‫• מסלול ‪2‬‬
‫• חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים)‪ ,‬תש"ן‪ -1990-‬לשנת ‪ 2023‬עד ‪ 5,470‬לחודש קיים פטור ממס‪ .‬מעל‬
‫התקרה הזאת קיימת נוסחה אשר מבטלת חלק הפטור ככל ההכנסה מהשכירות עולה‪ .‬כאשר סכום ההכנסה החודשית משכר דירה עולה‬
‫על כפל תקרת הפטור (‪ ₪ 10,940‬לשנת ‪ ,)2023‬לא יחול כל פטור וכל סכום ההכנסה החודשית משכר דירה יהיה חייב במס‪ .‬במקרה‬
‫זה‪ ,‬ניתן יהיה לבחור במסלול חיוב במס מופחת בשיעור של ‪ 10%‬או במסלול מדרגות המס‪ .‬כמו כן לפי מסלול זה לא זכאי היחיד‬
‫להוצאות הפחת‪ .‬מצד שני הכרה בהוצאות הפחת גורמת לרווח הון (מס שבח) בעתיד להיות גבוה יותר ולשלם מס גבוה יותר‪.‬‬
‫• לסיכום – פטור עד ‪ . 5,470‬מעל ‪ 10,940‬אין פטור ועוברים למסלול ‪ 1‬או מסלול ‪.3‬‬
‫מסלול ‪3‬‬
‫• הכנסה מהשכרה ללא כל פטור‪ -‬לפי המס השולי‪ .‬אפשר להוריד את כל הפחת‪ .‬לפי עמדת מס הכנסה השכרת ‪ 10‬דירות או יותר נחשבת‬
‫כעסק ולא השכרה ולכן לא יכול לחול פטור מהשכרת הדירה לפי מסלולים ‪ 1‬ו‪.2-‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

81.

‫מיסוי יחידים‬
‫ניכויים וזיכויים אישיים ליחיד‬
‫• ניכוי‪ -‬הפחתת הכנסה‬
‫• זיכוי‪ -‬הפחתת מס‬
‫• ערך נקודת בזיכוי (יוני ‪ )2023‬הינו – ‪.₪ 2820‬‬
‫• לא ניתן לעביר הטבה של נקודת זיכוי לשנה הבאה‪.‬‬
‫• ריכוז של נקודות זיכוי נמצא בסעיפים ‪ 33‬א עד ‪48‬‬
‫• סעיף ‪ 34‬יחיד תושב ישראל‪ 2 -‬נקודות‪.‬‬
‫• סעיף ‪ 35‬עולה חדש ‪ 1 -‬לשנה ראשונה‪.‬‬
‫• סעיף ‪ -36‬נסיעות לעבודה ‪. 0.25‬‬
‫• סעיף ‪ 36‬א ‪ -‬לאישה ‪ 0.5‬נקודות זיכוי‬
‫• סעיף ‪ - 37‬נקודת זיכוי עבור בן זוג שאינו עובד כאשר אחד מהם הגיע לגיל פרישה‪.‬‬
‫• סעיף ‪ -38‬זיכוי נוסף בחישוב הכנסה חייבת מאוחדת של בני זוג‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

82.

‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

83.

‫מיסוי יחידים‬
‫ניכויים וזיכויים אישיים ליחיד‬
‫• סעיף ‪ -39‬זיכוי בעד בן זוג עוזר בעסק‪.‬‬
‫• סעיף ‪ -40‬נקודות קצבה וזיכוי בעד ילדים במשפחות חד הוריות‪.‬‬
‫• סעיף ‪ 40‬א‪ -‬נקודת זיכוי לגרוש שנשא אישה אחרת‪.‬‬
‫• סעיף ‪ 40‬ב נקודת זיכוי לבני ‪ 16‬ו‪.17‬‬
‫• סעיף ‪ 40‬ג נקודת זיכוי לאחר תואר ראשון או שני‪.‬‬
‫• סעיף ‪ 40‬ד נקודת זיכוי לאחר סיום לימודי מקצוע‪.‬‬
‫• סעיף ‪ 44‬זיכוי ממס על החזקת קרוב במוסד ‪.‬סכום ששילם פחות ‪ 12.5%‬של הכנסה חייבת‪ .‬את זה מכפילים ב‪ 35%‬בשביל לקבל‬
‫זיכוי‪.‬‬
‫• סעיף ‪ 45‬א שתי נקודות זיכוי עבור ילד עם בעיות התפתחות‪.‬‬
‫• סעיף ‪ 46‬זיכוי תרומות‪ .‬עד למקסימום הקבוע בסעיף (‪ 9‬מיליון נכון ליוני ‪.)2023‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

84.

‫מיסוי יחידים‬
‫ניכויים וזיכויים אישיים ליחיד‬
‫• סעיף ‪ 10‬הטבה במס על עבודה במשמרות‪ .‬הזיכוי של ‪ 15%‬ניתן לפי תקנות מס הכנסה (שיעור המס על הכנסה בעד עבודה‬
‫במשמרות)‪ ,‬תשמ"ז‪.1986-‬‬
‫• סעיף ‪ 11‬זיכוי מס בישובים מוטבים‪.‬‬
‫• סעיף ‪ 39‬א ‪ -‬נקודות זיכוי לחייל משוחרר‪.‬‬
‫• סעיף ‪( 66‬ג) נקודות זיכוי לילדים בנפרד לאמא ובנפרד לאבא‪.‬‬
‫קופת גמל‬
‫• מעבידים חייבים להפקיד כל חודש ‪ 8.333‬שזה ‪1/12‬‬
‫• ‪ -47‬ניכוי בגין הפקדות לקופ״ג כעמית עצמאי ‪ .‬קיים ניכוי (הוצאות מוכרת עד לתקרה)‪.‬‬
‫• ‪ 45‬א‪ -‬זיכוי בגין הפקדות לפנסיה (קיים זיכוי ממס עד לתקרה)‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

85.

‫מיסוי יחידים‬
‫• בן הזוג הרשום‬
‫• ‪ 64‬ב ‪ -‬קביע מיהו בן זוג רשום‬
‫• ‪ -65‬חישוב מאוחד‬
‫• ‪ -66‬חישוב נפרד‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

86.

‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

87.

‫מיסוי יחידים‬
‫פטור מס על פנסיה‬
‫• על פי סעיף ‪ 9‬א לפקודה חלק מהפנסיה הצוברת פטורה ממס‪ .‬התיקון חוקק בשנת ‪ .2012‬לפי הסעיף מחשבים תחילה את ההגבלה של‬
‫ההון הפנסיוני‪.‬‬
‫• הסכום המקסימלי הינו ‪( ₪ 8,190‬נכון ל‪ )2023-‬כפול ‪ 180‬כפול ‪.987,714 = 67%‬‬
‫• מהסכום הזה יופחתו מענקים פטורים שהתקבלו על ידי עובד בעבר כפול מקדם ‪ .1.35‬למשל כפסי הפיצויים שהעובד קיבל בפטור‬
‫ממס‪ .‬אם למשל העובד קיבל ‪ 200,000‬בכל השנים לפני הפנסיה בפטור ממס ההון הפטור יהיה ‪ 987,714‬פחות ‪ 200,000‬מוכפל‬
‫במקדם ‪ ,1.35‬כלומר פחות ‪ 270,000‬שווה ‪ 717,714‬והפטור החודשי – ‪ 717,714‬חלק ‪ ₪ 3,987 =180‬פטור‪ .‬לא כולל נקודות זיכוי‬
‫המגיות המתוארות בסעיף לעיל‪.‬‬
‫• על מנת לקבל את הפטור לפני היציאה לפנסיה יש להגיש למס הכנסה טופס ‪ 161‬ד' בו ירשם מה מתוכנן להישאר בקופת הפנסיה ומה‬
‫מתוקנן למשוך בסכום חד פעמי‪.‬‬
‫• ככל שסכום המשיכה גבוה יותר כך הפטור מקבלת הקצבה נמוך יותר‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

88.

‫מס ערך מוסף ‪-‬מע"מ‬
‫• חוקק לראשונה בישראל בשנת ‪ 1975‬שהיה בהתחלה ‪ 8%‬עד שהיום עומד על ‪.17%‬‬
‫• חוק מס ערך מוסף‪ ,‬תשל"ו‪1975-‬‬
‫• חוק המע״מ‪ -‬חוק שמטיל מס על הצריכה בישראל‪.‬‬
‫• המטרה‪ -‬להטיל מס על הערך המוסף של כל גורם ייצור במשק עד למכירה לצרכן הסופי‪.‬‬
‫• עוסק פטור‪ -‬מי שמחזור העסקאות שלו הינו פחות מ‪ ₪ 107,692-‬בשנה (נכון ליוני ‪.)2023‬‬
‫• עוסק מורשה – כל מי שחייב במע"מ‬
‫• מס מוטל על עסקאות במשק ולכן שמו – מע"מ עסקאות‪.‬‬
‫• ממס עסקאות אפשר להוריד את סכום המע"מ ששולם עבור ההוצאות‪ -‬מע"מ תשומות‪.‬‬
‫• לאחר הוצאת חשבונית מדווחים לרשויות המע"מ את מע"מ העסקות פחות מע"מ תשומות ואם זה יוצא חיובי‪-‬‬
‫משלמים ואם יצא שלילי ‪-‬מקבלים החזר‪.‬‬
‫• דיווחים חודשיים או דו חודשיים‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

89.

‫מס ערך מוסף ‪-‬מע"מ‬
‫מקור למיסוי‬
‫• מחיר מכירה= עלות חומרי גלם ‪ +‬שכר עבודה ‪+‬רווח‬
‫או‪:‬‬
‫• מחיר מכירה פחות עלות חומרי גלם = שכר עבודה פלוס רווח‪.‬‬
‫מוסדות כספיים מחשבים לפי ‪ -‬מס שכר ועוד מס רווח‪.‬‬
‫‪ 3‬חייבים קיימים לפי חוק מע"מ‪-‬‬
‫‪ .1‬עוסק מורשה‬
‫‪ .2‬מלכ״ר – מס שכר ‪ +‬מס רווח‬
‫‪ .3‬מוסד כספי – גם מס שכר ‪+‬מס רווח‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

90.

‫מס ערך מוסף ‪-‬מע"מ‬
‫• דוגמה להתחשבנות מע"מ‪:‬‬
‫ללא מע"מ ‪ -‬עסק מוכר לפי ‪ 1,000‬וקונה לפי ‪ .100‬מע"מ על ה‪ 1,000‬הוא ‪ 170‬ומע"מ על ‪ 100‬הוא ‪.17‬‬
‫לפי כך הרוויח ‪ 900‬לפי ‪ 1,000‬פחות ‪.100‬‬
‫• כולל מע"מ‪ -‬המחיר כולל מע"מ ‪ 1,170‬והמחיר ההוצאות כולל מע"מ‪.117 -‬‬
‫• ‪ 1,170‬פחות ‪ 1,053 =117‬רווח לפני התחשבנות מע"מ‪ .‬הוא משלם ‪ 170‬מע"מ עסקאות פחות ‪ 17‬מע"מ תשומות ‪ ,‬בנטו משלם ‪.153‬‬
‫• ‪ 1,053‬פחות ‪ 153‬יוצא ‪ 900‬שזהו הרווח ללא מע״מ‪.‬‬
‫• אם העסק לא משלם את המע"מ‪ ,‬אז מי כן?‬
‫• המסקנה ‪ -‬את המע״מ משלם הצרכן הסופי דרך מחיר הקניה‪.‬‬
‫• זה לא אומר שהצרכן הסופי חייב במע"מ‪ ,‬אבל כל עוד העסקים מוסיפים את המע"מ למחיר הסופי זהו המצב‪.‬‬
‫חשבוניות מס פיקטיביות ‪ -‬פנקס חשבוניות קונים בחנות ומשתמשים בחשבונית ללא עסקה על מנת לקבל החזר מע"מ‪ .‬התמודדות רשויות‬
‫המע"מ‪ -‬משנת ‪ -2024‬כל חשבונית מעל ‪ ₪ 25,000‬תקבל מספר סידורי מרשויות המע"מ ולא יהיה ניתן להשתמש במספר הסידורי של‬
‫פנקס החשבוניות בחנות‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

91.

‫מס ערך מוסף ‪-‬מע"מ‬
‫סעיף ‪ – 2‬מע"מ על עסקה בישראל‪.‬‬
‫על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין‪ ,‬כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות‬
‫עם ועדת הכספים של הכנסת‪.‬‬
‫סעיף ‪ 4‬מע"מ על מוסדות כספיים ומלכ"רים‪ .‬מלכ"ר ‪-‬מוסד ללא כוונת רווח‪.‬‬
‫עסקאות מתחלקות לחייבות ופטורות‪ .‬על הפטורות לא מדווחים מע"מ‪ .‬חייבות מתחלקות לחייבות בשיעור מע"מ מלא וחייבות בשיעור‬
‫מע"מ אפס‪.‬‬
‫פרק א הגדרות‬
‫מהי עסקה ?‬
‫• א‪ .‬מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו‪ ,‬לרבות מכירת ציוד;‬
‫• ב‪ .‬עסקת אקראי‬
‫"עוסק" – מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו‪ ,‬ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי‪ ,‬וכן מי שעושה עסקת אקראי;‬
‫"מכר" ‪ -‬לענין נכס – לרבות השכרתו‪ ...‬נתינתו במתנה לרבות מתנה לעובד‪...‬אך למעט פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה;"‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

92.

‫האם המע"מ על מוצרי בסיס יופחת ?‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

93.

‫מס ערך מוסף ‪-‬מע"מ‬
‫• ‪( 19‬ב) עוסק שעסקו מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים‪ ,‬לרבות רכישתם של ניירות ערך ומסמכים כאמור לשם קבלת דמי‬
‫פרעונם או פדיונם‪ ,‬או שעסקו במכירת מטבע חוץ‪ ,‬יראו את המכירה או קבלת הפרעון או הפדיון כשירות תיווך שעושה העוסק בין מי‬
‫שמכר לו אותם לבין מי שקנה אותם ממנו או פרע או פדה אותם‪.‬‬
‫• למרות שבהגדרה לא כוללים מסחר בנייר הערך בהמשך כן כוללים‪.‬‬
‫• שירות" – כל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר‪ ,‬לרבות עסקת אשראי והפקדת כסף ובחבר‪-‬בני‪-‬אדם – גם עשיה כאמור למען‬
‫חבריו אף ללא תמורה או בתמורת דמי חבר; עבודת עובד איננה בגדר שירות למעבידו;‬
‫• עסקה לא חוקית‪-‬‬
‫• פס״ד ‪ -‬נערת ליווי שלא שילמה מע"מ‪ .‬בהמ"ש קבע כי גם על פעילות בלתי חוקית יש לשלם מס‪.‬‬
‫• פס״ד אתא‪ -‬כל מה שעסק עושה לתועלת מפעלו זה במהלך עסקיו‪ .‬מפעל הטקסטיל בקריית אתא נתן ארוחות לעובדים‪ .‬מחירי‬
‫הארוחות היה נמוך יותר ממחיר השוק וכל הבישולים נעשו במקום המפעל‪ .‬בהמ"ש קבע כי מתן הארוחות הינן עסקאות של העוסק‬
‫במהלך עסקיו‪.‬‬
‫• פס״ד יצחק גרוס ובניו‪ -‬גם הלוואות בעלים יכולים להיחשב במהלך עסקיו של העסק‪ .‬במקרה הזה נתנה החברה לבעלי מניותיה‬
‫הלוואה ללא ריבית‪ .‬מדובר בשירות ללא תמורה‪ ,‬כאשר אפשר למצוא את התמורה עבור השירות‪ -‬את הריבית‪ .‬בהמ"ש קבע כי העסקה‬
‫חייבת במע"מ‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

94.

‫מס ערך מוסף ‪-‬מע"מ‬
‫מע"מ במכירה ובשירות‬
‫• סעיף ‪ -14‬מכירת נכס‬
‫יראו נכס כנמכר בישראל אם הנכס היה בישראל בעת מסירתו לקונה‪ ,‬או אם יוצא מישראל‪ ,‬ובנכס בלתי מוחשי ‪ -‬אם המוכר הוא‬
‫תושב ישראל‪.‬‬
‫• סעיף ‪ - 15‬מתן שירות‬
‫יראו שירות כניתן בישראל אם יתקיים אחת מהחליפות ‪.‬‬
‫‪ .1‬מבחן זהות נותן השרות‪.‬‬
‫‪ .2‬זהות מקבל השרות‪.‬‬
‫‪ .3‬השרות ניתן לגבי הנכס המצוי בישראל‪.‬‬
‫• תקנה ‪ 6‬לתקנות המע"מ – תשלום מע"מ בשל שירות שחברה קיבלה מאדם שאינו עובד בחברה‪ .‬בתקנה רשימה של בעלי‬
‫מקצועות‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

95.

‫מס ערך מוסף ‪-‬מע"מ‬
‫שאלות דוגמה בקשר לסעיפים ‪ 14‬ו‪:15-‬‬
‫• שאלה ‪ :1‬בעל עסק ישראלי קונה מלאי בצרפת ומוכר בארה״ב ‪ .‬האם עסקה חייבת במעמ‪.‬‬
‫• תשובה ‪ :‬לא כיוון שבסחורות בודקים איפה נמצא הנכס‪.‬‬
‫• שאלה‪ : 2‬שמאי אנגלי נותן יעוץ ללקוח צרפתי על נכס בישראל‪.‬‬
‫• תשובה ‪ :‬כיוון שנכס בישראל חייב במעמ‪.‬‬
‫• שאלה ‪ :3‬משרד אדריכלות אנגלי נותן שירות לעסק ישראלי‪-‬‬
‫• תשובה‪ :‬עסקה בישראל כיוון שמקבל השירות נמצא בישראל‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

96.

‫מס ערך מוסף ‪-‬מע"מ‬
‫מחיר העסקה‬
‫• סעיפים ‪ 7‬עד ‪.13‬‬
‫• סעיף ‪ 10‬מטפל במקרים כאשר רשות מע"מ לא מקבלת את מחיר המכירה של העסקה‪.‬‬
‫• עסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים‪ ,‬או שלא נקבע לה מחיר‪ ,‬או שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף‪ ,‬יהא מחירה המחיר‬
‫שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים; לא ניתן לקבוע את המחיר בדרך זו‪ ,‬יהא מחירה עלות הנכס או השירות בתוספת הריווח המקובל באותו‬
‫ענף‪.‬‬
‫• דוגמאות לסעיף‪:‬‬
‫‪ .1‬שימוש לצורך עצמי‬
‫‪ .2‬עסקאות חליפין‬
‫‪ .3‬מתנה‬
‫‪ .4‬הלוואות ללא ריבית‬
‫• פס״ד קו‪-‬אופ זבולון ‪ -‬עובדי הקואופ התאגדו וקנו מוצרים בהנחת ‪ ,10%‬לעומת המחיר לצרכן‪ ,‬מקו‪-‬אופ‪ .‬בהמ"ש קבע כי יש לבדוק האם‬
‫ארגוני העובדים האחרים היו יכולים תיאורטית לקבל את אותה ההנחה‪ .‬כיוון שכך‪ ,‬המחיר לא הושפע מיחסים מיוחדים‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

97.

‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

98.

‫מס ערך מוסף ‪-‬מע"מ‬
‫•‬
‫תשלום עבור פקדון‬
‫• תקנה ‪ 5‬קובעת כי כמעט בכל המקרים פקדון הוא חלק מהעסקה ‪ .‬פקדון עבור מיכל גז‪ ,‬שעוני חשמל ‪ ,‬מים‪ ,‬ממיר דיגיטלי‪.‬‬
‫תרומה או תמיכה מהמדינה‬
‫• סעיף ‪( 12‬א) תרומה‪ ,‬תמיכה או סיוע אחר (להלן ‪ -‬תקבולים) שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו; הוראה זו לא תחול על‬
‫סוגי תקבולים או סוגי עוסקים שקבע שר האוצר‪.‬‬
‫• תקנה ‪( 3‬א) תרומות או תמיכות מהמדינה על פי נושאים שמפורטים בתקנה לא יהיו חלק מהמחיר‪ .‬כלומר יהיו פטורים ממע"מ‪.‬‬
‫מועד החיוב‬
‫סעיף ‪( 22‬א)‪ -‬במכר טובין חל החיוב במס עם מסירתם לקונה; נמסרו הטובין חלקים חלקים – חל החיוב על כל חלק שנמסר‪.‬‬
‫סעיף ‪ - 24‬בשירות חל החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל‪.‬‬
‫תקנה ‪( 7‬א)‪ -‬מועד החיוב במע"מ במקרים מסוימים תהיה קבלת התמורה (למשל‪ -‬עסקאות של השכרת נכסים‪ ,‬עסקאות של מתן אשראי)‪.‬‬
‫במקרים של חיוב במע"מ על בסיס מזומן אי אפשר לבקש חשבונית מנותן השירות לפני תשלום המע"מ‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

99.

‫מס ערך מוסף ‪-‬מע"מ‬
‫שימוש לצורך עצמי‬
‫‪ .25‬בשימוש לצורך עצמי חל החיוב במס –‬
‫• (‪ )1‬לענין טובין – עם נטילתם לשימוש כאמור;‬
‫• (‪ )2‬לענין מקרקעין – עם קבלת ההחזקה בהם לשימוש כאמור‪ ,‬עם תחילת השימוש או עם הרישום בפנקס המקרקעין‪ ,‬הכל לפי‬
‫המוקדם‪.‬‬
‫עסקאות פטורות‬
‫• סעיף ‪ - 31‬אלה עסקאות הפטורות ממס‪ :‬השכרת מגורים‪ ,‬עסקאות של עוסק פטור‪ ,‬מכירת נכס שברכישתו לא נוכה מס תשומות‪.‬‬
‫• פסיקת בית המשפט‪ -‬דיבידנד בין חברתי גם הוא פטור ממע"מ‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

100.

‫מס ערך מוסף ‪-‬מע"מ‬
‫עסקאות בשיעור מע"מ אפס‬
‫• סעיף ‪ - 30‬מע"מ בשיעור אפס‪.‬‬
‫• כאשר מע"מ פטור ‪ -‬אי אפשר להפחית מע"מ תשומות ולכן לא מדובר בהטבה לעסק‪.‬‬
‫• דוגמה ‪ -‬אם מחיר ‪ 1,000‬ועלות ‪ . )17 + 100( 117‬מקבלים רווח ‪.883‬‬
‫• כאשר מע"מ בשיעור אפס ‪ -‬אפשר להפחית תשומות בשיעור מלא ולכן מבחינת העסק אין תשלום מע"מ כמו במצב של מע"מ‬
‫עסקאות פחות מע"מ תשומות ‪.‬‬
‫• דוגמה ‪ -‬אם מחיר ‪ 1,000‬ועלות ‪ .100‬מקבלים ‪ 17‬שקל על התשומות של ‪ )117( 17+ 100‬ולכן הרווח הוא ‪.900‬‬
‫• סעיף ‪( 30‬א) (‪ )1‬מע"מ על יצוא הינו אפס כיוון שרוצים לעודד יצוא ישראלי‪ ,‬גם מוצרים וגם שירותים‪.‬‬
‫• תקנה ‪ 12‬א (א) לא יהיה מע"מ אפס על יצוא אם מדובר בנכס שנמצא בישראל‪.‬‬
‫• סעיף ‪( 30‬א) (‪ )8‬שיעור אפס על עסקאות עם תיירים בישראל‪.‬‬
‫• סעיף ‪( 30‬א) (‪ )13‬מע"מ אפס על פירות וירקות‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

101.

‫מס ערך מוסף ‪ -‬מע"מ‬
‫מס תשומות‬
‫• סעיף ‪( 38‬א) ‪-‬זכאי העוסק לנכות מס תשומות ‪.‬‬
‫• סעיף ‪ 41‬מע"מ ‪-‬תשומות מותר לנכות רק אם שימשו לעסקה חייבת מע"מ ‪ -‬עקרון ההקבלה‪.‬‬
‫• בחברה שהכנסות שלה פטורות ממע"מ עסקאות (למשל אין לה הכנסות או יש לה הכנסות מדיבידנד)‪ ,‬לא יוכרו לה מע"מ תשומות‪.‬‬
‫• תקנה ‪( )1( 1‬ב) ‪ -‬אין מע"מ תשומות על רכב פרטי‪.‬‬
‫הוצאות מעורבות‬
‫• תקנה ‪( 18‬א) קובעת הנחיות לייחוס הוצאות מעורבות ‪.‬‬
‫• תקנה ‪( 18‬ב) ‪ 3‬אפשרויות לחלוקת הוצאות מעורבות‪:‬‬
‫‪ .1‬עיקר השימוש לעסק ‪2/3-‬‬
‫‪ .2‬עיקר השימוש שלא לעסק ‪1/4‬‬
‫‪ .3‬לפי הקביע של מנהל רשות מעמ‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

102.

‫האם יהיה מע"מ על תיירות ?‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

103.

‫מס ערך מוסף ‪-‬מע"מ‬
‫שאלות‬
‫• שאלה ‪1‬‬
‫• הוצאות רכב בחברה הסתכמו בסך של ‪ 1,200,000‬שח לפני מע"מ‪ .‬החברה רואה כי רוב הוצאות הרכב שלה אינם לצרכי עסק‪ .‬חשבו‬
‫את התשומות בגין הרכבים ‪.‬‬
‫• פתרון‬
‫• ‪ 1,200‬כפול ‪ 17%‬שווה ‪.204‬‬
‫• ‪ 204‬כפול ‪ 51 =25%‬אלף‪.‬‬
‫• שאלה ‪2‬‬
‫• הוצאות טלפונים ניידים בחברה בשנת ‪ 2022‬הסתכמו בסך של ‪ 100,000‬שח לפני מע"מ‪ .‬החברה רואה כי רוב ההוצאה הינה לצרכי‬
‫העסק‪ .‬מה יהיו התשומות של החברה בדיווחים‪.‬‬
‫• פתרון‬
‫• ‪ 100‬כפול ‪ 17%‬שווה ‪.17‬‬
‫• ‪ 17‬כפול ‪ 11.3 =2/3‬אלף‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

104.

‫מס ערך מוסף ‪-‬מע"מ‬
‫תרגיל ‪ ,8‬מע"מ‬
‫שאלה ‪1‬‬
‫• עסק למכירת שולחנות בינואר ‪ 2023‬היו ‪ 20,000‬הכנסות כולל מע"מ ו‪ 10,000-‬הוצאות מהם ‪ 4,000‬לא כוללים מע"מ ו‪6,000-‬‬
‫כוללים‪.‬‬
‫• נדר"ש‪ .1 :‬מהו סכום המע"מ אותו שילם או קיבל העסק מול רשויות המע"מ ‪ .2‬מהו הרווח של העסק לאחר התחשבנות במע"מ‪.‬‬
‫שאלה ‪2‬‬
‫• עסק למכירת פירוט וירקות בינואר ‪ 2023‬היו ‪ 20,000‬הכנסות ו‪ 10,000-‬הוצאות מהם ‪ 4,000‬לא כוללים מע"מ ו‪ 6,000-‬כוללים‪.‬‬
‫• נדר"ש‪ .1 :‬מהו סכום המע"מ אותו שילם או קיבל העסק מול רשויות המע"מ ‪ .2‬מהו הרווח של העסק לאחר התחשבנות במע"מ‪.‬‬
‫שאלה ‪3‬‬
‫• חברת החזקות בינואר ‪ 2023‬היו ‪ 20,000‬הכנסות מדיבידנד ו‪ 10,000-‬הוצאות מהם ‪ 4,000‬לא כוללים מע"מ ו‪ 6,000-‬כוללים‪.‬‬
‫• נדר"ש‪ .1 :‬מהו סכום המע"מ אותו שילם או קיבל העסק מול רשויות המע"מ ‪ .2‬מהו הרווח של העסק לאחר התחשבנות במע"מ‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬

105.

‫מס ערך מוסף ‪-‬מע"מ‬
‫שאלה ‪4‬‬
‫• עובד שכיר של קבלן קיבל ממנו דירת מגורים ושילם עבורה ‪ 1‬מיליון ש"ח לפי העלות של הקבלן‪ .‬אותה הדירה מוכר קבלן לרוכשים‬
‫אחרים בסך של ‪ 2‬מיליון ‪.₪‬‬
‫• האם קיים מע"מ בגין העסקה‪ ,‬באיזה סכום ומה המקור?‬
‫שאלה ‪5‬‬
‫• חברה ישראלית קיבלה יעוץ מאדריכל איטלקי עבור הנכס שקיים בצרפת ושילמה לו סכום בסך של ‪ 100,000‬אירו‪.‬‬
‫• האם קיים חיוב מע"מ בגין העסקה ומהו המקור?‬
‫שאלה ‪6‬‬
‫• חברה ישראלית קיבלה מענק ממדינה בגין מפעל מאושר שלה בסך של ‪.₪ 2,000,000‬‬
‫• האם קיים חיוב מע"מ בגין העסקה ומהו המקור?‬
‫שאלה ‪7‬‬
‫• חברה למכירת מוצרי חשמל נתנה הלוואה לחברת הבת שלה בסך של ‪ ₪ 30,000,000‬ללא ריבית‪.‬‬
‫• בהנחה ששיעור הריבית בשוק הינו ‪ 5%‬לעסקאות דומות האם קיים חיוב במע"מ בגין העסקה ומהו המקור‪.‬‬
‫שיקולי מס בניהול ; דמיטרי בארד‪ ,‬רו"ח‬